Капитальные вложения в арендованное имущество.

Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за свой счет, по общему правилу не учитываются при налогообложении прибыли в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды. Однако окончательное решение о возможности учесть эти расходы для целей налогообложения в полной сумме зависит от конкретных обстоятельств, позволяющих оценивать экономическую оправданность данных расходов для арендатора и наличие признака безвозмездности для арендодателя при возврате ему улучшенного имущества.

Определение ВС РФ от 01.02.2021 №309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019.

Общество арендовало у завода помещения, в которых произвело необходимые ему неотделимые улучшения. Улучшения были произведены за счет арендатора и с согласия арендодателя, что дало арендатору возможность амортизировать их в налоговом учете в течение оставшегося срока аренды. При этом суммы амортизации исчислялись исходя из срока полезного использования соответствующего имущества. В результате на момент завершения арендных отношений часть этих расходов осталась у арендатора несамортизированной. Арендатор, недолго думая, включил эту несамортизированную часть во внереализационные расходы в том периоде, когда вернул имущество арендодателю.

Налоговики с таким подходом, конечно же, не согласились. И приравняли остаточную (недоамортизированную) стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю с возвращенным имуществом, к расходам на безвозмездную передачу. Которые, напомним, не учитываются для налогообложения прибыли на основании п.16 ст.270 НК РФ.

Данный спор продолжился уже в суде. Дело прошло все возможные инстанции и дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Судьи высказывали разные мнения относительно несамортизированной части расходов на неотделимые улучшения. Первая и апелляционная инстанции поддержали налоговиков, согласившись с невозможностью налогового учета этих расходов из-за того, что они связаны с безвозмездной передачей улучшений арендодателю. Суд кассационной инстанции возразил, что ни о какой безвозмездности здесь речи не идет, поскольку арендатор пользовался арендованным имуществом в своих интересах. А значит несамортизированная стоимость неотделимых улучшений может быть учтена для целей налога на прибыль по завершении арендных отношений (по аналогии с ситуацией, когда происходит ликвидация объекта основных средств, и его остаточная стоимость включается во внереализационные расходы).

Судьи ВС все же согласились с тем, что неотделимые улучшения арендованного имущества, производимые за счет арендатора, по общему правилу не могут быть учтены в налоговом учете в несамортизированной части. Но отметили, что окончательное решение о возможности учета таких расходов в целях налогообложения должно приниматься применительно к конкретной ситуации, с оценкой всех имеющихся обстоятельств. Например, если обустройство произведено арендатором исключительно для себя и своей деятельности, или у арендатора было намерение окупить стоимость капитальных вложений уже в течение срока аренды, и прочие признаки, свидетельствующие об экономической оправданности всей суммы расходов. Также, по мнению ВС РФ, имеет значение экономическая ценность произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды и их сохранность на момент передачи. Иными словами, чем больше ценность/выгода произведенных неотделимых улучшений для арендатора, и чем меньше она для арендодателя, тем больше шансов для арендатора отстоять признание налоговых расходов на эти неотделимые улучшения в полной сумме.

Любопытный судебный прецедент, содержащий много интересных выводов, так и не поставил точку в многолетнем споре. С одной стороны, арендаторы имущества получили надежду на то, что в определенных обстоятельствах расходы на производство неотделимых улучшений все же могут быть учтены для целей налогообложения в полной сумме, и это не может не радовать.  С другой стороны, вывод Судебной коллегии ВС не очень удобен для практического применения, поскольку оценка особенностей конкретной ситуации в известной степени субъективна, а значит налоговые споры на эту тему продолжатся. Тем из арендаторов, кто уже готов рискнуть и учесть расходы на неотделимые улучшения в полном размере, рекомендуем внимательно ознакомиться с историей данного судебного дела, для подбора необходимых аргументов и лучшей оценки рисков.

Марина Карпич,

эксперт Атлант-право