18.11.2021

Безнадежная задолженность прошлых периодов в декларации текущего периода

Признание в текущем периоде налоговых расходов, относящихся к прошлым периодам (на основании п.1 ст.54 НК РФ), возможно независимо от финансового результата налогового периода, в котором расходы не были признаны своевременно. Возможность такого признания определяется наличием излишней уплаты налога в бюджет, которая оценивается за весь истекший период, начиная с того момента, когда расходы должны были быть учтены в налоговой базе по правилам гл.25 НК РФ.

Постановление АС Северо-Западного округа от 25.10.2021 по делу № А56-18960/2021

Ситуация: Один из контрагентов организации был ликвидирован. У него имелась перед организацией задолженность, которая осталась непогашенной. Общество включило сумму данной задолженности в налоговые расходы, но уже в следующем налоговом периоде (в составе расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году). Налоговый орган с таким подходом не согласился, настаивая на том, что у налогоплательщика нет права выбора в отношении того, в какой момент учитывать в налоговой базе расходы по безнадежному долгу. По мнению проверяющих, обществу следовало подать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором контрагент был ликвидирован.

Мнения у судей разделились. Суд первой инстанции поддержал налоговиков, посчитав что безнадежная задолженность включается в налоговую базу в периоде, когда возникло какое-либо основание из п.2 ст.266 НК РФ для ее списания. И положения п.1 ст.272 НК РФ не дают налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. На позицию судей здесь повлиял тот факт, что своевременный учет в налоговой базе безнадежной задолженности повлек бы за собой появление у организации убытка за соответствующий налоговый период, который, с учетом положений ст.283 НК РФ, подлежит учету в налоговой базе последующих периодов в особом порядке. И в один из этих последующих периодов налоговая база действительно оказалась у организации ниже, чем была бы в случае корректного учета. С чем, собственно, и были связаны претензии налоговых органов.

Однако у апелляционного и окружного судов точка зрения оказалась иной. Арбитры исходили из права налогоплательщика пересчитать налоговую базу в текущем периоде, если допущенные ранее ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах (абз.3 п.1 ст.54 НК РФ). Смысл данного положения в том, что такие ошибки не имеют негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком прибыли в периоде возникновения ошибки искажения и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период. Здесь арбитры оценивали ситуацию с излишней уплатой налога в совокупности, начиная с того периода, в котором был ликвидирован контрагент.

Таким образом, применение положений п.1 ст.54 НК РФ возможно независимо от финансового результата налогового периода, в котором расходы не были признаны своевременно. Ключевую роль здесь играет факт излишней уплаты налога в бюджет в прошлых периодах, которая оценивается в совокупности за весь период (с момента, когда расходы должны были быть учтены в налоговой базе по правилам гл.25 НК РФ, до момента, когда они были фактически учтены в налоговой декларации).

Отметим, что вывод судей апелляционного и окружного судов соответствует позиции высшей судебной инстанции по данному вопросу (см.Определение ВС РФ от 12.04.2021 №306-ЭС20-20307 по делу №А72-18565/2019). Тем не менее судебную практику, связанную с подобной проблемой, пока еще можно назвать противоречивой. Поэтому налогоплательщикам, учитывающим налоговые расходы прошлых периодов в текущем, стоит быть готовыми к возможным налоговым претензиям и вооружиться аргументами в свою защиту. А также лишний раз убедиться в том, что более позднее признание расходов в налоговой базе не повлекло за собой дополнительных потерь для бюджета.

 

Марина Карпич,

эксперт Атлант-право