Как определять доначисления по налоговой проверке

В случае выявления налоговиками неучтенных доходов, когда расчет налога предполагает уменьшение налоговой базы на произведенные расходы, при определении размера доначислений, налоговых санкций и пени должны быть учтены не только доходы, но и соответствующие им расходы. Если отсутствуют необходимые первичные документы, определение действительных налоговых обязательств может быть произведено проверяющими расчетным путем.

Постановление АС Московского округа от 25.10.2019 по делу № А41-95224/2018, а также Решение АС Московской области от 05.02.2020 и Постановление Десятого Арбитражного апелляционного суда от 25.06.2020 по тому же делу.

Налоговики провели у организации, применяющей УСН (доходы минус расходы) выездную налоговую проверку. В ходе проверки обнаружились доходы, не отраженные в налоговой декларации. Инспекция пересчитала налоговые обязательства, приплюсовав к налоговой базе выявленные доходы, и добавила к доначислениям штраф и пени.

Уже по окончании проверки налогоплательщик припомнил, что у него за тот же период были не учтенные расходы. И подал уточненную налоговую декларацию за уже проверенный период, отразив в ней доходы (в соответствии с тем, что выявили проверяющие) и увеличенные расходы. А затем обратился к налоговикам с просьбой пересчитать ранее начисленные ему штраф и пени, с учетом уточненных данных. Инспекция отказалась это сделать, мотивируя тем, что проверка уже завершена, и решение по ней принято в полном соответствии с законодательными нормами.

Не согласившись с несправедливым доначислением, налогоплательщик подал в суд. Поначалу (в первой и апелляционной инстанциях) суд вставал на сторону налогового органа. Однако кассационная инстанция вернула дело на новое рассмотрение, посчитав, что размер санкций и пени должен быть определен с учетом действительных налоговых обязательств налогоплательщика, т.е. с учетом всех имеющихся доходов и расходов. Налоговики возразили, что уточненная декларация была подана уже по окончании проверки, и учесть ее данные при вынесении решения не было никакой возможности. Однако суд посчитал, что в данном случае мог быть применен расчетный метод (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ), для определения налоговых обязательств с учетом всей информации, имеющейся о налогоплательщике, т.е. с учетом не только доходов, но и соответствующих расходов. Судьи сослались на п.2 ст.22 НК РФ и принцип добросовестности, предполагающий недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В результате дело вернулось на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Руководствуясь указанием свыше, суд на этот раз поддержал налогоплательщика, определив его действительные налоговые обязательства, штраф и пени с учетом данных уточненной налоговой декларации. Налоговые органы снова подали апелляционную жалобу, возражая уже против определения действительных налоговых обязательств на основании одной лишь уточненной декларации, без дополнительного анализа и исследования. Суд апелляционной инстанции эти возражения не принял и оставил в силе решение суда первой инстанции.

Какие выводы можно сделать, анализируя данный судебный процесс? Важнее всего то, что налогоплательщик вправе рассчитывать на определение действительных налоговых обязательств и обоснованных санкций. Для случаев, когда налоговая база определяется с учетом доходов и расходов, проверяющие обязаны принимать во внимание и то, и другое. Это касается и случаев, когда какие-то обстоятельства выявлены уже по завершении налоговой проверки. Уточнение в меньшую сторону налоговых обязательств за проверенный период дает налогоплательщику право на корректировку штрафных санкций и пени по итогам проверки.

Впрочем, здесь хотелось бы обратить внимание на две вещи. Первая – данный судебный процесс, с большой вероятностью, еще не завершен. Возможно, дело дойдет до высшей судебной инстанции, и Верховный суд выскажет иное мнение по данному вопросу (что маловероятно, но все же не исключено). И вторая – изначально суд не поддержал налогоплательщика, что говорит о неоднозначном судейском подходе к данному вопросу. Возможно, кассационные суды будут поддерживать налогоплательщиков, но стоит учитывать, что сам судебный процесс может оказаться длительным и многоэтапным, как в рассмотренном нами случае.

В заключение отметим, что использованные в данном деле аргументы судов могут оказаться полезны не только организациям, применяющим УСН, но и организациям на общей системе налогообложения.

Марина Карпич,

эксперт Атлант-право