Вопрос:
Просим проконсультировать аудитора по налогообложению следующих финансово-хозяйственных операций. Учредитель ООО (физ.лицо), владеющий 100% долей в УК Общества, на балансе которого имеется здание, хочет в силу определенных обстоятельств получить в собственность либо всё здание, либо его половину для дальнейшей продажи. Учредителем рассматривается 2 варианта.
Вариант 1. Участник Общества принимает Решение о выходе из состава Учредителей ООО. Общество на основании данного Решения обязано выплатить Участнику действительную часть доли. В рамках расчетов Общества с Учредителем ООО передает в собственность здание. Какова будет налоговая база по исчислению НДФЛ? Можно ли зачесть номинальную стоимость доли при расчете налоговой базы по НДФЛ для её уменьшения? Нужно ли восстанавливать НДС при передаче здания в качестве расчетов с Учредителем?
Вариант 2. Участник Общества принимает Решение об уменьшении доли УК в Уставном Капитале ООО, равной по стоимости 1\2 балансовой стоимости здания. Общество на основании данного Решения обязано выплатить Участнику часть доли, на которую уменьшается УК ООО. В рамках расчетов Общества с Учредителем ООО передает в собственность 1\2 части здания. Какова будет налоговая база по исчислению НДФЛ? Нужно ли восстанавливать НДС при передаче 1\2 части здания в качестве расчетов с Учредителем? В случае дальнейшей продажи физ.лицом здания (1\2 части здания) просим указать налоговую базу по НДФЛ и способы её оптимизации. Возможно ли считать расходом при оптимизации налоговой базы по НДФЛ документ, указывающий, что здание перешло в собственность в качестве расчетов Общества с Учредителем?
Ответ:
Существует три варианта оформления подобной операции: во-первых, можно оформить продажу доли «уходящего» учредителя «остающемуся»; во-вторых, можно оформить выход учредителя из общества с последующей перепродажей его доли оставшемуся учредителю; в-третьих, можно оформить выход учредителя с уменьшением уставного капитала на сумму его доли.
В первом случае учредители составляют между собой договор о продаже доли, в котором и фиксируются все условия ее продажи (цена, порядок уплаты и т.д.) Потом надо провести собрание учредителей, запротоколировать факт изменения собственника доли и соответствующие изменения учредительных документов, после чего подать документы на государственную регистрацию вносимых изменений – по аналогии с тем, как первоначально регистрировалось общество. Этот вариант наиболее удобен для бухгалтера ООО – поскольку сделка заключается между самими учредителями, никаких бухгалтерских записей в учете она не порождает.
Во-втором и в третьем случае фактически имеет место выкуп доли самим обществом. Разница состоит лишь в том, каковы дальнейшие действия общества: перепродать долю (тем самым сохранив уставный капитал) или аннулировать ее (уменьшить уставный капитал). Поэтому в принципе порядок действий будет одинаковым: сначала «уходящий» учредитель должен написать заявление о выходе из общества – именно с даты подачи такого заявления доля считается перешедшей к обществу; далее ООО должно выплатить уходящему учредителю действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
Произвести такую выплату общество обязано в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. То есть если в уставе ничего по поводу сроков выплаты долей при выходе учредителя не сказано, а заявление о выходе и состава участников написано в ноябре 2007 года, действительная стоимость доли будет определена исходя из чистых активов общества по бухгалтерской отчетности за 2007 год, а выплатить долю общество должно будет не позднее 30 июня 2008 года.
После получения заявления о выходе из общества от «уходящего» учредителя необходимо провести собрание, на котором должны быть решены и запротоколированы следующие вопросы: утверждение стоимости выплачиваемой доли; принятие решения о перепродаже доли или об уменьшении уставного капитала; внесение соответствующих изменений в учредительные документы.
При любом варианте (поскольку как минимум меняется состав учредителей, а в случае, если выкуп доли производится с целью уменьшения уставного капитала, меняется еще и величина уставного капитала) необходимо подать документы на государственную регистрацию изменений. Для этого надо собрать следующие документы: заявление о государственной регистрации изменений; решение о внесении изменений в учредительные документы фирмы; изменения, вносимые в учредительные документы (новая редакция устава ООО); документ об уплате государственной пошлины.
Проблемы налогообложения операций по продаже доли учредителем.
В случае, если учредителем, продающим свою долю, является физическое лицо, необходимо правильно исчислить НДФЛ, а если юридическое лицо – налог на прибыль.
НДФЛ. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ в состав доходов от источников в РФ включаются в том числе и доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций, акций и других ценных бумаг. При этом на основании подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале организации (или ее части) сумма облагаемых НДФЛ доходов может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, связанных с получением этих доходов. Следовательно, получаемую при выходе учредителя сумму можно уменьшить на сумму его первоначального вклада в уставный капитал, а также на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам при условии, что увеличение уставного капитала было зарегистрировано в установленном действующим законодательством порядке.
Следует учесть, что при приобретении у физического лица доли в уставном капитале организация, приобретающая эту долю, является источником выплаты дохода. Соответственно, на нее возлагается обязанность по исчислению и уплате налога с этого дохода в порядке, установленном ст. 226 НК РФ – то есть данная организация выступает в качестве налогового агента (письмо ФНС от 15 июня 2006 г. № 04-1-02/320@). В случае, если сумма НДФЛ не была удержана налоговым агентом, физическое лицо обязано осуществить уплату налога самостоятельно путем подачи налоговой декларации.
Прибыль. Если из состава учредителей выходит юридическое лицо, следует учесть, что согласно п. 4 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается только та часть дохода «выходящего» участника общества от продажи его доли, которая получена участником в пределах его вклада (взноса). Иными словами, если действительная стоимость доли окажется выше суммы вклада учредителя, с возникающей разницы нужно заплатить налог на прибыль. А вот если действительная стоимость доли будет меньше вклада учредителя, то есть при продаже доли будет получен убыток, этот убыток не признается для целей налогообложения прибыли – об этом, в частности, сказано в письмах УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@, ФНС России от 21 июня 2006 г. № 02-3-11/181@, Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-02/53 и целом ряде других писем.
В случае, если выплата стоимости доли производится не денежными средствами, а в натуральной форме путем передачи материалов, основных средств, товаров или иного имущества, нужно также правильно исчислить НДС. В соответствии с подп. 1 п.2 ст. 146 и подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества участнику хозяйственного общества при его выходе не облагается НДС только в пределах первоначального взноса. Следовательно, если действительная стоимость доли превышает сумму первоначального вклада учредителя, с суммы разницы придется начислить НДС.
Письмо Минфина РФ от 28 октября 2013 г. N 03-04-07/45465:
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества, выплачиваемых при выходе участника из общества, и сообщает следующее.
Согласно п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 указанного Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
Таким образом, при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса. Указанные организации являются налоговыми агентами.
Поскольку доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, предусмотренным указанными статьями Кодекса, в отношении таких доходов налогоплательщика организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.
В том случае если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 Кодекса на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход.
Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики И.В.ТРУНИН 28.10.2013.»
В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ (Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "Об обществах с ограниченной ответственностью" {КонсультантПлюс}) общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.
Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.
Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с настоящим Федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случаях, если в соответствии с настоящим Федеральным законом общество обязано уменьшить свой уставный капитал, на дату государственной регистрации общества.
Уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.
Согласно пункту 4 статьи 30 Закона № 14-ФЗ если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:
1) решение об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;
2) решение о ликвидации общества.
Следовательно, действующим законодательством предусмотрены случай, когда Организация (ООО) обязана уменьшить свой уставный капитал - в случае, если по истечении двух лет стоимость чистых активов Организации будет меньше величины ее уставного капитала. В таком случае уставный капитал должен быть уменьшен до величины чистых активов.
При этом действующее законодательство не запрещает принимать решение касательно уменьшения уставного капитала и в других случаях, в том числе в добровольном порядке.
Уменьшение уставного капитала в добровольном порядке может осуществляться как до уровня величины чистых активов, так и ниже их стоимости.
Уменьшение может быть осуществлено путем:
- уменьшения номинальной стоимости долей участников;
- выкупа доли у участника и ее последующего погашения.
Налоговый учет
На основании п.16 ст 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Таким образом, если при уменьшении уставного капитала в добровольном порядке будет принято решение об отказе от возврата стоимости соответствующей части доли участнику, то сумма, на которую произведено уменьшение уставного капитала, подлежит включению в состав внереализационных доходов ООО.
В случае, если уменьшение уставного капитала будет сопровождаться выплатой участнику соответствующей части доли, то у ООО не образуется внереализационный доход.
Данный вывод подтверждается контролирующими органами. Письмо Минфина РФ от 28.03.07 № 03-11-04/2/69 указано следующее:
«В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
Положениями ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусматривается, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем сокращения общего количества акций, в том числе путем приобретения части акций.
Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.
Решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества принимается общим собранием акционеров.
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы налогоплательщика в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
В соответствии с п. 16 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 Кодекса).
Таким образом, в случае если уменьшение уставного капитала будет осуществляться вместе с погашением акционерам соответствующей стоимости акций, то доходы в виде сумм уменьшения уставного капитала в целях налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются».
В Определении ВАС РФ от 13.10.09 № ВАС-11664/09 говорится, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыль, только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.
При этом сумма, выплачиваемая при уменьшении уставного капитала участнику, не учитывается в расходах ООО, поскольку данный вид расхода не поименован в ст. 346.16 НК РФ.
Если оплата стоимости вклада будет произведена в меньшем размере, чем его номинал, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Указанный вывод следует из Письма Минфина РФ от 27.02.07 № 03-11-04/2/45:
«В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов организации включаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.
В связи с этим, если при передаче акционерам недвижимого имущества при приобретении у них акций в связи с уменьшением уставного фонда стоимость передаваемого имущества равна или превышает стоимость приобретаемых у акционеров акций, внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, у акционерного общества не образуется.
Если стоимость передаваемого имущества меньше стоимости приобретаемых у акционеров акций, то образующаяся разница должна быть учтена в составе внереализационных доходов акционерного общества».
У Организации могут возникать следующие налоговые последствия от указанных операций:
Причина уменьшения УК Внереализационный доход
Уменьшение на основании требований законодательства (в строгом соответствии с пунктом 4 статьи 30 Закона № 14-ФЗ) -
Уменьшение в добровольном порядке без выплаты средств участнику + (в размере уменьшения)
Уменьшение в добровольном порядке с полной выплатой стоимости доли -
Уменьшение в добровольном порядке с частичной оплатой стоимости доли + (с разницы между стоимостью доли и выплатой)
Налоговые последствия для ООО, выплачивающего долю
На основании пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Согласно Письмам Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127 и от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174 стоимость имущества, передаваемого учредителю при его выходе из состава учредителей, следует определять по данным налогового учета. При этом разница между действительной стоимостью доли выходящего участника общества и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета общества в целях налогообложения прибыли подлежит включению в состав внереализационных доходов у организации.
При передаче участнику основного средства нужно прекратить начислять по нему амортизацию в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства, если она начислялась линейным методом. Если же амортизация начислялась нелинейным методом, то остаточная стоимость передаваемого основного средства должна быть исключена из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Затраты, связанные с выплатой доли выходящему участнику, не могут быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не направлены на получение дохода. Такая позиция подтверждается арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 N А05-17306/2005-33). Налог на прибыль нельзя уменьшить и на стоимость амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-03-04/1/804).
С суммы превышения действительной стоимости передаваемого основного средства над размером первоначального вклада необходимо заплатить НДС, так как в части превышения, это будет реализация имущества, а значит, возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданного имущества над суммой первоначального взноса участника (без учета НДС), а сумма налога определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18% (п. 1 ст. 154 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету по основному средству, в случае его использования для операций, которые не признаются реализацией. Такой операцией является, в частности, и передача участнику ООО имущества в пределах его первоначального взноса. При этом в отношении основных средств и нематериальных активов налог восстанавливают в размере, пропорциональном остаточной, или балансовой, стоимости без учета переоценок. Восстановить НДС следует в налоговом периоде, в котором происходит передача имущества (пп. 4 п. 2 ст. 170, абз. 1 — 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При восстановлении НДС организация регистрирует в книге продаж счет-фактуры, ранее зарегистрированный в книге покупок (на основании которого НДС был принят к вычету), в сумме, подлежащей восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары (выполненные работы, оказанные услуги) были переданы.
Согласно п. 3 ст. 170 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ восстановленный НДС можно учесть в составе прочих расходов для целей налога на прибыль.
Налоговые последствия для участника — физического лица
Если физическим лицом получен доход в натуральной форме, который в соответствии со ст. ст. 208 — 211 НК РФ является объектом обложения НДФЛ и учитывается при определении налоговой базы.
При выходе физических лиц из состава учредителей ООО, налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу физических лиц, облагаемую по ставке 13% у налоговых резидентов РФ. При этом общество является налоговым агентом в отношении дохода, превышающего сумму первоначального взноса участника в уставный капитал, и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога с такого дохода (п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ). Организации, применяющие УСН, от обязанностей налогового агента не освобождены (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) (Письма Минфина России от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/036228).
Физические лица при получении дохода, с которого не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно производят исчисление и уплату налога на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные ст. 229 НК РФ (пп. 4 п. 1, п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ).
Таким образом, более выгодным вариантом является продажа доли, так как в данном случае учредитель, продающий свою долю уставного капитала, может вполне законно сэкономить на уплате НДФЛ. Ибо при продаже своей доли он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли, а также на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам. При этом увеличение уставного капитала должно быть зарегистрировано в установленном порядке.
Учредитель, физическое лицо, может покинуть общество, продав свою долю другому физическому лицу, самому обществу или другой организации. Долю также можно продать обществу в случаях, когда уставом общества предусмотрен запрет на продажу доли третьим лицам, а другие участники общества отказываются ее приобретать, или в уставе предусмотрено получение согласия участников ООО на уступку доли, а такого согласия они не дают. Тогда участник вправе предъявить требование о выкупе доли, а общество обязано его удовлетворить и выплатить ему действительную стоимость доли в течение года с момента предъявления (п. п. 2, 7, 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Учредитель, продавший свою долю в уставном капитале другому физическому лицу, должен заплатить НДФЛ, а также подать декларацию в налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
