Вопрос: Наша организация по договору лизинга приобретает транспортное средство с дальнейшим выкупом. В рамках договора предусмотрено страхование транспортного средства:
- обязательная страховка, где страхователем является лизингополучатель
- добровольная страховка, где страхователем является лизингодатель, а плательщиком страховой премии и частично (по риску ущерб) выгодоприобретателем является лизингополучатель.
Кроме того, страховые платежи не включены в лизинговые платежи. Можно ли оплату обеих страховок принимать к расходам на страхование? При принятии на баланс лизингополучателя транспортного средства госпошлина за его регистрацию добавляется к стоимости договора лизинга?
Ответ:
Статья 263 НК РФ предусматривает включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование, в частности:
- на обязательное страхование гражданской ответственности (ОСАГО) (п. п. 1, 2 ст. 263 НК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств");
- на добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Таким образом, организация-лизингополучатель, которая является плательщиком страховой премии по договорам обязательного страхования гражданской ответственности и добровольного имущественного страхования (в т.ч. от угона и ущерба) транспортного средства в общем случае вправе признать в составе расходов соответствующие суммы страховых премий (см. также Письмо Минфина РФ от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119).
По мнению контролирующих органов, в составе расходов не учитываются расходы в виде платежей по договору добровольного страхования автотранспортных средств в части добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (так называемое ДСАГО) (Письма УФНС РФ по г. Москве от 26.03.2009 N 16-15/028077.3, от 01.08.2007 N 20-12/073169, Минфина РФ от 07.09.2005 N 03-03-02/74).
Однако стоит обратить внимание на позицию Минфина, выраженную в Письме от 09.08.2011 N 03-07-11/215: страховые платежи (взносы) по договору страхования предмета лизинга могут учитываться лизингополучателем для целей налогообложения прибыли организаций в случае если выгодоприобретателем и организацией, уплачивающей страховые платежи (взносы), является лизингополучатель. В случае если лизингополучатель не является выгодоприобретателем, то страховые платежи (взносы) по договору страхования предмета лизинга не могут учитываться лизингополучателем для целей налогообложения.
Применительно к рассматриваемой ситуации данный подход означает, что в части добровольного имущественного страхования лизингополучатель вправе признать в составе расходов только ту часть страховой премии, которая относится к страхованию, выгодоприобретателем по которой является лизингополучатель. В остальной части (а также в случае, если из страховой премии невозможно выделить часть, приходящуюся на страхование, выгодоприобретателем по которому является лизингополучатель), признавать в составе расходов сумму страховой премии на добровольное имущественное страхование, исходя из позиции Минфина, нельзя.
Однако данный подход не бесспорен. В частности, непосредственно ст.263 НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений на признание расходов в зависимости от того, кто указан выгодоприобретателем по договору страхования. Для признания расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимо соблюдение требований ст. 252 НК РФ, в частности расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Лизингополучатель непосредственно заинтересован в страховании предмета лизинга, в том числе в пользу лизингодателя, так как таким образом в случае утраты (гибели, повреждения) имущества он сможет снизить сумму своих расходов. В п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 указано, что если погибший или поврежденный предмет лизинга был застрахован в пользу лизингодателя, он обязан предпринять разумные усилия для получения страхового возмещения. При этом сумма полученного лизингодателем страхового возмещения идет в зачет требований лизингодателя к лизингополучателю об уплате лизинговых платежей (если договор лизинга не был расторгнут) или при расчете сальдо встречных обязательств (если договор лизинга был расторгнут). А если лизингодатель отказывается (уклоняется) от совершения действий, необходимых для получения страхового возмещения, лизингополучатель, поскольку на нем лежит риск случайной гибели или случайной порчи предмета лизинга, вправе требовать от лизингодателя уступить ему право требования выплаты страхового возмещения, а в случае отказа лизингодателя от такой уступки вправе приостановить внесение лизинговых платежей (статья 328 ГК РФ).
Таким образом, считаем, что расходы лизингополучателя на добровольное имущественное страхование предмета лизинга являются для него экономически обоснованными (направлены на уменьшение возможных расходов), несмотря на то, что выгодоприобретателем по договору страхования частично является лизингодатель. Однако при следовании указанной позиции весьма вероятны споры с проверяющими органами.
Что касается госпошлины за государственную регистрацию транспортного средства, то отметим следующее.
Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (в том числе транспортные средства), регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем на общих основаниях. Транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга или сублизинга и паспорта транспортного средства (п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ, п.п. 48.1, 48.2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001).
В силу абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 и применяемых в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".
Исходя из п.п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость предмета лизинга должна определяться по общим правилам определения первоначальной стоимости ОС, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В частности, в фактических затратах на приобретение ОС учитываются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
Таким образом, госпошлина за государственную регистрацию транспортного средства, уплачиваемая в связи с приобретением транспортных средств, может включаться в первоначальную стоимость ОС, являющегося предметом лизинга, для целей принятия указанного объекта к бухгалтерскому учету (по смыслу см. также Письмо Минфина РФ от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61).
Однако существует также подход, согласно которому госпошлина за государственную регистрацию транспортного средства может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99) как расход, непосредственно не связанный с приобретением ОС. Ведь регистрация транспортного средства в ГИБДД осуществляется в целях полноты учета автомототранспортных средств (Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938). При этом использование приобретенного автомобиля возможно и без регистрации (например, в течение срока действия регистрационного знака «Транзит» или в течение 10-дневного срока, установленного для регистрации транспортного средства) (п.1 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 "О Правилах дорожного движения").
Таким образом, компания должна самостоятельно принять решение о том, включать государственную пошлину в первоначальную стоимость автомобиля или учитывать ее в составе текущих расходов и закрепить выбранный способ в учетной политике (п.4 ст.8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п.7 ПБУ 1/2008).
Дополнительно отметим: в налоговом учете в данном случае первоначальная стоимость предмета лизинга определяется по другим правилам: в силу п.1 ст.257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете госпошлина в данном случае признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).
