Вопрос: Два взаимозависимых юридических лица. Одно юридическое лицо выдало другому денежный займ в 2015 году под 3% годовых. Надо ли пересматривать ставку в 2016 году - от 75% до 125% ключевой ставки? Или данное правило не относится к выданным займам в прошлых периодах?
Ответ: В соответствии с поправками, внесенными в ст.269 НК РФ Федеральными законами от 28.12.2013 N 420-ФЗ и от 08.03.2015 N 32-ФЗ, по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п.1.2 ст.269 НК РФ (п.1.1 ст.269 НК РФ).
В силу п.1.2 ст.269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ) по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок составляет:
- от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ на период с 1 января по 31 декабря 2015 года;
- от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ начиная с 1 января 2016 года.
Обратим внимание: из приведенных положений следует, что обязанность применять интервалы предельных значений по доходам и расходам в виде процентов по долговым обязательствам возникает у взаимозависимых лиц только если сделки между ними являются контролируемыми. Если сделки, заключенные налогоплательщиком с взаимозависимыми лицами, не признаются контролируемыми, п.п. 1.1 и 1.2 ст.269 НК РФ налогоплательщик может не применять (Письмо Минфина России от 17.08.2015 N 03-03-06/1/47512). В других Письмах Минфин поясняет, что если сделки с взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми, возможно применение данных положений (Письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 21.08.2015 N 03-01-18/48478). Иными словами, обязанность применять интервалы предельных значений процентных ставок в сделках с взаимозависимыми лицами, если такие сделки не признаются контролируемыми, законодательно не установлена.
Напомним, в п.2 ст.105.14 НК РФ приводится перечень обстоятельств, при наличии хотя бы одного из которых сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 названной статьи).
В п. 1.3 ст.269 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 28.12.2013 N 420-ФЗ и от 08.03.2015 N 32-ФЗ) установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ. В частности, в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (пп.1 п.1.3 ст.269 НК РФ).
В соответствии с п.2 ст.3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ действие ст.269 НК РФ в редакции названного закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.
По разъяснениям Минфина, положения п.1.2 ст.269 НК РФ (в редакции Федерального закона N 32-ФЗ) применяются в отношении процентов, начисленных с 1 января 2015 года по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты (Письма Минфина России от 03.02.2016 N 03-01-10/5222, от 14.05.2015 N 03-03-06/2/27735).
В части применения положений Федерального закона N 420-ФЗ (которым изначально правилась ст.269 НК РФ) Минфин указывал, что предусмотренный ст.269 НК РФ (в редакции Федерального закона N 420-ФЗ) подход к определению процентов по долговым обязательствам применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2015 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (Письма Минфина России от 31.12.2014 N 03-01-18/712, от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460, от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797).
Таким образом, Минфин увязывает применение положений п.1.2 ст.269 НК РФ (в редакции Федерального закона N 32-ФЗ) с датой начисления процентов.
Учитывая также, что положениями п.1.2 ст.269 НК РФ (в ред. Федерального закона N 32-ФЗ) не установлено никаких переходных положений, считаем, что по договору займа, выданному в 2015 году, в отношении процентов, начисленных в 2015 году, применяется интервал ключевой ставки от 0% до 180%, а в отношении процентов, начисленных начиная с 2016 года – интервал ключевой ставки от 75% до 125%.
Данный вывод подтверждает и Минфин в Письме от 10.12.2015 N 03-03-06/2/72353: «… для долгового обязательства, <…> возникшего в результате заключения в 2015 году контролируемой сделки, оформленного в рублях и по которому ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, интервалы предельных значений процентных ставок будут определяться в 2015 году в соответствии с диапазоном, определенным на период с 01.01.2015 по 31.12.2015, а с 2016 года в диапазоне, установленном для периода начиная с 01.01.2016, на основе ключевой ставки Банка России, действовавшей на дату заключения договора».
При этом чиновники выражают мнение о том, что если процентная ставка по долговому обязательству, возникшему в результате совершения контролируемой сделки, находится в указанном интервале предельных значений процентных ставок, то такая ставка не подлежит дополнительному обоснованию на предмет соответствия рыночному уровню с учетом раздела V.1 НК РФ (Письма Минфина России от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 08.12.2015 N 03-01-18/71727).
При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абз.3 п.1 ст.269 НК РФ).
Приложение
Вопрос: О порядке признания для целей налога на прибыль доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в 2015 г. в результате контролируемых сделок.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 10 декабря 2015 г. N 03-03-06/2/72353
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение о применении порядка признания доходов (расходов), установленного статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, и сообщает следующее.
В абзаце третьем пункта 1 статьи 269 Кодекса указано, что доходом (расходом) по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых согласно Кодексу контролируемыми сделками, признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Кодекса, если иное не установлено статьей 269 Кодекса.
При этом пунктом 1.1 статьи 269 Кодекса установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.
Интервалы предельных значений процентных ставок по таким долговым обязательствам, оформленным в рублях, определены в подпункте 1 пункта 1.2 статьи 269 Кодекса и поставлены в зависимость от ключевой ставки Банка России.
Под ключевой ставкой Банка России в целях применения пункта 1.2 статьи 269 Кодекса в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (на дату заключения договора) (подпункт 1 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса).
В отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой Банка России в целях применения пункта 1.2 статьи 269 Кодекса понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 Кодекса (подпункт 2 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса).
Таким образом, при определении интервала предельных значений процентных ставок в соответствии с пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой Кодексом контролируемой сделкой, оформленному в рублях, следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой Банка России, учитывая положения подпунктов 1 и 2 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса.
При этом следует иметь в виду, что на основании подпункта 1 пункта 1.2 статьи 269 Кодекса в целях признания доходом (расходом) процента по долговому обязательству в порядке пункта 1.1 статьи 269 Кодекса начиная с 01.01.2016 установлены интервалы предельных значений процентных ставок, отличные от действующих в период с 01.01.2015 по 31.12.2015.
Это означает, что для долгового обязательства, указанного в запросе, возникшего в результате заключения в 2015 году контролируемой сделки, оформленного в рублях и по которому ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, интервалы предельных значений процентных ставок будут определяться в 2015 году в соответствии с диапазоном, определенным на период с 01.01.2015 по 31.12.2015, а с 2016 года в диапазоне, установленном для периода начиная с 01.01.2016, на основе ключевой ставки Банка России, действовавшей на дату заключения договора.
Дополнительно сообщается, что письмом Минфина России от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795, размещенным на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) в разделе "Документы", даны разъяснения по применению отдельных положений статьи 269 Кодекса.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют разъяснительный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.С.КИЗИМОВ
10.12.2015
