Вопрос:
Каким образом отразить затраты (гостиница, билеты, представительские расходы), поездки по России и за рубежом учредителям которые не находятся в штате организации (с организацией и работниками не заключены какие либо договорные отношения). Надо с них удерживать НДФЛ. Кто платит? Хотелось бы знать конкретно, как отразить затраты на поездки учредителей на выставки связанные с основной деятельностью, переговоры, заключение договоров. Мы не отражаем их как командировки, но они активно участвуют в развитии компании и решении вопросов ее развития. Возможно ли проводить затраты на проживание и проезд как 91.2 (Не уменьш. прибыль) и надо ли нам за них уплачивать в этом случае НДФЛ. Договор заключать не хотят. Компания их собственность. Они занимаются ее развитием у ник возникает вопрос почему компания не может это все оплачивать и как бухгалтерам грамотно провести. Подкрепите все выдержками из Налогового Кодекса.
И еще такой вопрос: покупаются подарки для клиентов (подарочные карты, мобильные телефоны и т.д.). Как в данном случае будет происходить удержание НДФЛ? Если клиенты не захотят предоставлять свои данные для удержания, можем ли мы не удерживать с них НДФЛ? Какова процедура?
Ответ:
По первому вопросу отметим следующее.
Описанные в тексте вопроса поездки учредителей не являются поездками работников по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения, поэтому служебными командировками не являются (ст.166 ТК РФ). В связи с этим расходы на подобные поездки нельзя признавать в качестве командировочных расходов.
Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком – налоговым резидентом РФ от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (ст.209 НК РФ).
В силу ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ (п.1 ст.210 НК РФ).
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).
Из приведенных положений следует, что доход (экономическая выгода) возникает у налогоплательщика в случае оплаты организацией товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика. В том случае, если товары (работы, услуги) оплачиваются в интересах организации, налогооблагаемого дохода у налогоплательщика возникать не должно.
Однако налоговое законодательство РФ (в частности, гл.23 НК РФ) не содержит четких критериев того, как определить наличие или отсутствие интереса (а, следовательно, и экономической выгоды) налогоплательщика в произведенных за него расходах. В данном случае весьма проблематично доказать наличие исключительно интересов организации при оплате описанных в тексте вопроса расходов за учредителей. С одной стороны, учредители, в самом деле, действуют в интересах своей организации. С другой стороны, ни законодательно, ни каким-либо договором с учредителем не закреплена обязанность учредителей совершать подобные поездки. Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом (обычно генеральным директором), который без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы (п.1, пп.1 п.3 ст.40, п.4 ст.32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Учредители, в свою очередь, вносят свои вклады в общество и участвуют в управлении делами общества, определяя, в частности, основные направления деятельности общества (п.1 ст.8, пп.1 п.2 ст.33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), но текущей деятельностью общества учредители не занимаются. Юридически общество и его учредители обособленны (имеют обособленное имущество и ответственность) (п.1 ст.48, п.2 ст.56 ГК РФ). По сути, учредители в данном случае самостоятельно (лично) решают, ехать им или не ехать на те или иные мероприятия (они свободны в своем выборе). Можно также утверждать, что учредители, внесшие свои вклады в общество, при подобных поездках преследуют и свои собственные интересы, т.к. они, очевидно, заинтересованы в развитии своего бизнеса.
Таким образом, вопрос о наличии объекта налогообложения по НДФЛ у учредителей при оплате за них поездок на выставки, переговоры и т.п. мероприятия является весьма спорным и многое зависит от конкретных обстоятельств каждой поездки и характера каждого вида расходов.
Но прежде чем рассмотреть возможные варианты исчисления НДФЛ, обратимся также к гл.25 НК РФ, т.к. вопрос исчисления НДФЛ тесно связан с квалификацией расходов, а этот вопрос также является спорным.
В силу п.1 ст.252 НК РФ при налогообложении прибыли признаются документально подтвержденные и экономические обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ) (п.1 ст.252 НК РФ).
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются представительские расходы (пп.22 п.1 ст.264 НК РФ). К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ). К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Из п.2 ст.264 НК РФ следует, что место проведения мероприятий не имеет значения (Минфин, кстати, в целом также допускает проведение представительских переговоров в других городах – см., например, Письма Минфина РФ от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759). Отсюда следует, что расходы организации на проведение учредителями официального приема и (или) обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, в другом городе (в т.ч. за границей) вполне возможно учесть в качестве представительских расходов, при условии, что такие расходы будут должным образом обоснованны и документально подтверждены.
Гл.25 НК РФ не устанавливает какого-либо конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить представительские расходы, поэтому в качестве подтверждающих документов могут использоваться любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов (Письмо Минфина от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288). Обычно для подтверждения представительских расходов используются следующие документы (см., например, Письма ФНС от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852, Минфина от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26):
1) приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении представительского мероприятия;
2) смета представительских расходов;
3) первичные документы, подтверждающие приобретение и стоимость услуг;
4) отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:
- цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
- иные необходимые данные о проведенном мероприятии (например, время и место проведения мероприятия, программа мероприятия, состав участников и т.п.), а также сумма фактических расходов на представительские цели.
При этом если в результате переговоров заключены какие-либо договоры или подписаны какие-либо соглашения, на это также следует указать в отчете (это будет хорошим обоснованием экономической целесообразности расходов).
В части тех расходов, которые организация оформит в качестве представительских, налогооблагаемого дохода у учредителя не возникает, т.к. в данном случае расходы производятся в интересах организации (о чем, в частности, свидетельствует приказ о проведении мероприятия, отчет). Поэтому в данной части НДФЛ удерживать не надо (Письмо ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@). Однако рекомендуем учесть одну формальность: если официальный прием представителей других организаций осуществляется исключительно учредителями, без участия генерального директора (или иных представителей организации), стоит оформить на учредителей доверенность от генерального директора о представлении интересов общества (пп.2 п.3 ст.40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ), т.к. формально они не могут представлять интересы общества без доверенности (такие полномочия имеются лишь у генерального директора – пп.1 п.3 ст.40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
Кроме того, следует иметь в виду, что в качестве представительских могут быть учтены далеко не все виды расходов, которые так или иначе связаны с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций. В частности, из разъяснений чиновников следует, что расходы на проживание и проезд (за исключением транспортного обеспечения доставки непосредственно к месту проведения мероприятия) не являются представительскими и не признаются при налогообложении прибыли (Письма Минфина РФ от 17.09.2012 N 03-03-06/2/107, от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@). Как следствие, названные суммы включаются в доходы соответствующих лиц (в данном случае – учредителей), облагаемые НДФЛ (Письма ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Тем не менее, если расходы на проезд и проживание связаны с проведением официального приема и (или) обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, организация может попытаться признать такие расходы не в качестве представительских, а в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как другие обоснованные расходы (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ). Ведь перечень расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль, не является закрытым. При этом каждый налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично принимать решение об экономической обоснованности тех или иных расходов. Судебная практика исходит из того, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определения Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В судебной практике встречаются примеры судебных дела, в которых подтверждается правомерность признания расходов на проезд и проживание лиц, участвующих в представительских мероприятиях, не в составе представительских расходов, а в составе других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11 по делу N А40-99409/10-13-522). Если следовать указанному подходу, исчислять и удерживать НДФЛ с учредителя в части расходов на проезд и проживание также не нужно (расходы производятся в интересах организации). Однако данный подход является спорным и, скорее всего, его придется отстаивать в судебном порядке (как в части налога на прибыль, так и в части НДФЛ).
Еще одним вариантом, когда организация, на наш взгляд, вправе признать расходы в составе налогоуменьшающих и не начислять НДФЛ, является ситуация, когда учредители вынуждены совершить поездку с целью одобрения крупной сделки (п.п. 1, 3 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Наличие законодательной обязанности одобрить крупную сделку является, на наш взгляд, весомым аргументом в пользу того, что поездка совершается в интересах организации. Полагаем, расходы на такую поездку могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ, при этом у учредителей не образуется доходов, облагаемых НДФЛ. Однако следует иметь в виду, что крупными сделками не признаются сделки, совершаемые в процессе обычной хозяйственной деятельности общества (п.1 ст.46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
Что касается поездок, которые не связаны с представительскими мероприятиями (например, выставки), то доказать их экономическую обоснованность будет еще сложнее. Учитывая, что прямого поручения на совершение поездок в интересах организации сама организация учредителям не дает (и не может давать, т.к. между ними нет властно-подчиненных отношений), а также принимая во внимание отсутствие каких-либо договорных отношений между организацией и ее учредителями (за исключением договора об учреждении общества), будет проблематично доказать заинтересованность в поездках исключительно самой организации. Поэтому наиболее безопасно расходы на подобные поездки, оплачиваемые за счет организации, не признавать при исчислении налога на прибыль и включать в доход учредителей, облагаемый НДФЛ. С большой долей вероятности, такого подхода будут придерживаться и налоговые органы (см., например, Письмо Минфина РФ от 26.06.2008 N 03-04-06-01/181 в отношении расходов на проживание, оплаченных иностранному учредителю, прибывшему для участия в общем собрании акционеров; по смыслу см. также Письма Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-04-06/6415, от 05.03.2013 N 03-04-06/6469). Иной подход, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке, однако сколь-нибудь показательной судебной практики по подобным спорам пока не сложилось.
Стоит также отметить, что если учредители являются членами совета директоров, то весьма проблематично признавать в составе расходов любые выплаты в их адрес, т.к. в силу п.48.8 ст.270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.
Подводя итог по первому вопросу, отметим следующее.
Возникновение налогооблагаемых доходов у учредителей при совершении поездок на выставки, переговоры и т.п. мероприятия, производимые с целью развития компании и за ее счет, зависит от того, в чьих интересах производятся поездки. Однако в налоговом законодательстве отсутствуют четкие критерии того, как определить заинтересованность налогоплательщика в тех или иных расходах, производимых за него. В связи с этим вопрос о налогообложении НДФЛ описанных в тексте вопроса расходов является спорным и может иметь различные толкования. Схожа ситуация с признанием расходов при исчислении налога на прибыль, т.к. экономическая обоснованность расходов является оценочным критерием и определяется каждым налогоплательщиком самостоятельно с учетом всех условий и особенностей его предпринимательской деятельности.
Исследовав положения НК РФ, имеющиеся разъяснения чиновников и отдельную судебную практику, выражая частное мнение аудиторской компании, мы пришли к выводу о том, что в общем случае, при отсутствии каких-либо договорных отношений между учредителями и организацией, доказать заинтересовать в подобных поездках исключительной самой организации весьма проблематично. Учитывая, что учредители не занимаются вопросами текущей деятельности компании, полагаем, что поездки на различные мероприятия по инициативе учредителей, даже если они связаны с развитием компании, в общем случае не являются экономически обоснованными расходами организации и образуют у учредителей доход, облагаемый НДФЛ. В бухгалтерском учете подобные расходы отражаются в составе прочих и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п.п. 4, 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Данного подхода с большой долей вероятности будут придерживаться налоговые органы.
Однако мы обратили внимание, что многое зависит от условий каждой конкретной поездки и характера расходов. В частности, расходы, связанные с проведением официального приема и (или) обслуживания представителей других организаций, могут быть учтены в качестве представительских (при должном документальном подтверждении). С этой части расходов НДФЛ не начисляется, исходя из того, что поездка совершается в интересах организации. Однако риски, связанные с непризнанием подобных расходов налоговыми органами полностью исключить нельзя, т.к. никаких договорных отношений между учредителем и организацией нет, соответственно, нет обязанности учредителя совершать поездки, даже если они совершаются с целью официального приема представителей других организаций. Кроме того, с целью минимизации налоговых рисков, в составе представительских расходов не учитываются расходы на проезд и проживание в месте проведения мероприятий и с таких расходов удерживается НДФЛ. В бухгалтерском учете расходы на представительские мероприятия учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаются на счете 26 или 44 (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Еще одним вариантом, когда расходы могут быть признаны при налогообложении прибыли, является, как мы указали, поездки, связанные с одобрением крупных сделок. В этом случае, на наш взгляд, также не следует удерживать НДФЛ. Однако стоит иметь в виду, что какие-либо разъяснения официальных лиц по указанной ситуации отсутствуют, поэтому оценить вероятность возникновения споров с контролирующими органами в данном случае не представляется возможным. В бухгалтерском учете подобные поездки отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются на счетах 26 или 44.
С учетом сказанного, организация должна самостоятельно принять решение о признании расходов, оценив налоговые риски.
По второму вопросу отметим следующее.
Стоимость подарков, переданных организацией своим клиентам – физическим лицам, включаются в их доходы, облагаемые НДФЛ (ст.209, п.1 ст.210, п.2 ст.211 НК РФ).
Организация-даритель признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ со стоимости подарка (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.05.2013 N 03-04-06/16327). Кроме того, налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (п.1 ст.230 НК РФ).
Исключение предусмотрено лишь в отношении подарков, полученных налогоплательщиками, если их стоимость за налоговый период не превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). В этом случае обязанностей налогового агента у организации не возникает.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п.5 ст.226 НК РФ).
В настоящее время указанные сведения представляются по форме 2-НДФЛ (Приложение № 1 к Приказу ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).
Налоговое законодательство РФ не предусматривает механизмов, позволяющих повлиять на одаряемого, который отказывается представлять свои данные налоговому агенту, необходимые для целей исчисления и удержания НДФЛ. Одновременно Налоговый кодекс РФ не содержит положений, освобождающих организацию от обязанностей налогового агента, в случае если одаряемый отказывается представлять свои персональные данные. В такой ситуации налоговому агенту придется самостоятельно обеспечить представление налогоплательщиками соответствующих данных (например, дарить подарки только при условии представления соответствующих данных).
Если налогоплательщик отказывается от подарка, у него не возникает налогооблагаемого дохода (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 N 20-15/4/071395). В такой ситуации у организации-дарителя не возникает обязанностей налогового агента.
С нашей стороны также добавим: если стоимость подарка превышает 3000 руб., то согласно требованиям гражданского законодательства РФ, договор дарения должен совершаться в письменной форме (п.2 ст.574 ГК РФ). Поэтому при дарении подарков стоимостью свыше 3000 руб. все необходимые сведения, идентифицирующие одаряемого и необходимые налоговому агенту для исчисления НДФЛ, следует предусмотреть в форме договора дарения.
