Вопрос:
Наша компания приобрела права на торговый знак у компании, зарегистрированной в США. В договоре указано, что оплачивать приобретенное право следует по банковским реквизитам другой компании, зарегистрированной в Кипре. Вопрос: Является ли наша компания налоговым агентом по НДС, по налогу на доходы иностр. Лиц. Какие документы нам следует запросить и у какой компании для подтверждения налогового резиденства.
Ответ:
НДС
Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при передаче и предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель находится на территории РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя соответствующих работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Следовательно, предоставление иностранным правообладателем права использования товарного знака российской организации облагается НДС на территории РФ.
Согласно п.п. 1, 2 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
Таким образом, российская организация, приобретающая права на товарный знак у иностранной организации (зарегистрированной в США), является налоговым агентом по НДС.
На основании п.4 ст.174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Налоговым законодательством РФ не установлено особенностей исполнения обязанностей налогового агента по НДС в случаях, когда исполнение обязательств по оплате производится налоговым агентом на счета третьих лиц. Полагаем, что данное обстоятельство не должно влиять на порядок исполнения обязанностей налогового агента по НДС.
Таким образом, считаем, что в данном случае российская организация в качестве налогового агента обязана в общеустановленном порядке исчислить, удержать и перечислить в бюджет РФ соответствующую сумму НДС с доходов резидента США по заключенному с ним договору независимо от того, на счет какого лица (непосредственно правообладателя или указанного им третьего лица) производится перечисление оплаты.
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ.
Для иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянного представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
В частности, к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (пп.4 п.1 ст.309 НК РФ).
В то же время, в силу п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Разъясняя положения п.2 ст.309 НК РФ, чиновники разделяют договоры на передачу исключительного права (договор об отчуждении исключительного права) и договоры по предоставлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (лицензионный договор) (ст.1233 ГК РФ) (Письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-08-05/69524, от 29.03.2011 N 03-08-05). В том случае, если речь идет об отчуждении исключительного права, доходы иностранной организации (не приводящие к постоянному представительству в РФ), по мнению Минфина, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат. Если же речь идет о лицензионном договоре, применяются положения пп.4 п.1 ст.309 НК РФ.
Заметим, что ранее Минфин России (Письмо от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560) по данному вопросу придерживался иной позиции, согласно которой доходы иностранной организации в виде вознаграждения, полученного по договору об отчуждении исключительного права, квалифицировались в качестве доходов от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. Соответственно, такие доходы, по мнению чиновников, следовало облагать у источника выплаты (пп. 4 п. 1 ст. 309, абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов (п.1 ст.310 НК РФ). В случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям не производится (п.1 ст.7, пп.4 п.2 ст.310 НК РФ).
Между РФ и США действует Договор от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".
Пунктом 2 статьи 12 указанного Договора определено, что "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в данной статье означают платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, компьютерной программы, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта ("ноу-хау"). Указанные доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве (п.1 ст.12 Договора от 17.06.1992).
Следуя буквальному толкованию данных положений, а также учитывая позицию Минфина РФ, под подобные доходы не подпадают доходы от отчуждения исключительных прав (см. Письмо Минфина РФ от 29.03.2011 N 03-08-05 по аналогичной ситуации). Такие доходы, по мнению чиновников, должны квалифицироваться в качестве прибыли от предпринимательской (применительно к Договору от 17.06.1992 – от коммерческой) деятельности. В силу п.1 ст.6 Договора от 17.06.1992 прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство.
С учетом сказанного, в данном случае при определении порядка действий российской организации при осуществлении расчетов с иностранным лицом имеет значение вид заключенного договора:
- Если речь идет о договоре на отчуждение исключительного права на товарный знак, применяются положения п.2 ст.309 НК РФ, согласно которым доходы от продажи имущественных прав не облагаются налогом в РФ. В таком случае от иностранной организации не требуется ни подтверждения постоянного местонахождения в иностранном государстве (Письма Минфина России от 05.11.2015 N 03-08-05/63713, от 06.10.2015 N 03-08-05/56971 и др.), ни подтверждения фактического права на доход соответствующей иностранной организацией (по смыслу см. также Письмо от 02.03.2015 N 03-08-05/10528).
- Если речь идет о договоре по предоставлению права на использование товарного знака, по общему правилу такие доходы облагаются налогом в РФ на основании пп.4 п.1 ст.309 НК РФ. Однако если в силу международного договора такие доходы должны облагаться налогом только в иностранном государстве, для применения норм международного договора иностранной организации следует представить подтверждение постоянного местонахождения в иностранном государстве. Кроме того, российская организация вправе затребовать у нее подтверждение того, что иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
В силу п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Согласно п.2 ст.7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными выше лицами (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.
Иностранное лицо не признается фактическим получателем дохода, если (п. 3 ст. 7 НК РФ):
- обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения этими доходами;
- осуществляет в их отношении посреднические функции в интересах иного лица;
- не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы фактическому получателю дохода.
На основании п.4 ст.7 НК РФ порядок действий российской организации при выплате дохода иностранному лицу зависит от того, известно ли российской организации о лице, имеющем фактическое право на соответствующие доходы (их часть).
В частности, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.
Таким образом, учитывая, что в данном случае договор заключен с иностранной организацией одного иностранного государства, а доходы перечисляются иностранной организации из другого иностранного государства, рекомендуем российской организации выяснить, резидент какого государства имеет фактическое право на получение доходов и запросить у него соответствующе подтверждение того, что он имеет фактическое право на получение дохода. В данном случае исходим из того, что фактическое право на получение доходов от передачи права на товарный знак имеет резидент США. В этом случае, если имеет место договор по предоставлению права на использование товарного знака, для освобождения от налогообложения доходов по данному договору именно резидент США должен представить российской организации подтверждение постоянного местопребывания в США. Если же лицом, имеющим фактическое право на получение доходов, окажется кипрская организации, применению подлежит Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". Согласно указанному соглашению платежи за предоставление права на использование товарного знака подпадают под понятие «роялти», которые так же, как и в отношениях с США, подлежат обложению в том государстве, резиденту которого они выплачиваются (ст.12 Соглашения от 05.12.1998). Поэтому в данном случае для освобождения платежей от налогообложения в РФ подтверждение постоянного местопребывания должна представить кипрская компании.
В заключение обратим внимание: порядок налогообложения и применения норм международных соглашений будет, в частности, определяться с учетом конкретных положений договора, заключенного сторонами. Предмет договора и порядок взаимоотношений сторон в рамках настоящего ответа подробно не исследовался (договор к тексту вопроса не представлялся), поэтому сделанные в настоящем ответе выводы носят общий характер.
