Вопрос:
Организация по договору поставки отгружает оборудование покупатель. Стоимость оборудования указана в долларах США. в договоре дата перехода права собственности не прописана. Указаны условия поставки: -Датой поставки товара при отгрузке автотранспортом Поставщика считается дата приемки товара на складе покупателя. Товар мы отгрузили 19.02.16 и выставили документы (тов.накладная и счет-фактура) по курсу на 19.02.2016. Покупатель получил товар 11.03.16 и просит выставить документы по курсу на 11.03.16. Подскажите, какую дату надо использовать для расчета?
По каким юридическим документам датой перехода права собственности является дата отгрузки(если другое не указано в договоре)? У нас получается разные даты на отгрузку товара от поставщика и дата поставки товара покупателю. (мы отправили товар 19 февраля, а покупатель получил 11 марта) По какому курсу мы должны отгружать товар?
Ответ:
В данном случае исходим из того, что оплата по договору производится в рублях.
На основании п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Согласно п.1 ст.224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п.1 ст.509 ГК РФ).
В силу п.1 ст.510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п.2 ст.510 ГК РФ).
Из приведенных положений следует, что по общему правилу (если иное не предусмотрено договором) по договору поставки поставщик обязан доставить товар покупателю.
С учетом сказанного, передачей вещи, на которую определяется момент перехода права собственности, в данном случае будет дата вручения вещи покупателю, т.е. дата приемки товара на складе покупателя (11.03.2016г.).
В части оформления отгрузочных документов отметим следующее.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п.п.1, 3 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 Закона № 402-ФЗ).
В данном случае отгрузка товаров в адрес покупателя является одним из фактов хозяйственной жизни. Отгрузка осуществлена 19.02.2016г., в связи с чем на указанную дату оформляется товарная накладная. В первичном документе обязательно должна указываться величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (пп.5 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ).
Существующим законодательством не регулируется порядок оформления первичных документов при отгрузке товаров в ситуации, когда стоимость товаров определяется в рублях по курсу иностранной валюты и на дату отгрузки курс иностранной валюты неизвестен.
Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В случае если на дату отгрузки неизвестен курс иностранной валюты, по которому будет производиться оплата товаров (т.е. фактически неизвестна рублевая оценка стоимости товаров), считаем вполне обоснованным оформление товарной накладной по официальному курсу соответствующей валюты, действующему на дату отгрузки (19.02.2016г.).
Обратим внимание: если курс иностранной валюты определяется на дату оплаты, при этом к моменту отгрузки товара была произведена такая оплата (полностью или частично), в соответствующей части применяется курс иностранной валюты на дату произведенной оплаты.
Далее, изменение курса иностранной валюты на дату перехода права собственности (11.03.2016г.) по сравнению с курсом на дату отгрузки (19.02.2016г.) само по себе не является основанием для внесения изменений в ранее составленную товарную накладную, ведь на дату отгрузки товарная накладная составлялась верно - указание стоимости исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки нельзя считать ошибкой, если иных данных на тот момент не было.
В данном случае на дату перехода права собственности в учете продавца признается выручка от реализации товара с учетом норм ПБУ 9/99 "Доходы организации" и требований ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", при этом стоимость товара списывается на себестоимость со счета 45 "Товары отгруженные" (напомним: согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете).
Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99).
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина дебиторской задолженности определяется с учетом ПБУ 3/2006:
Согласно п.4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п.5 ПБУ 3/2006).
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006 (п.6 ПБУ 3/2006).
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.7 ПБУ 3/2006).
При этом пересчет предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п.10 ПБУ 3/2006).
Таким образом, на дату перехода права собственности на товар (11.03.2016г.) в учете продавца признается выручка от реализации товаров по соответствующему курсу иностранной валюты, в зависимости от конкретных условий договора. В частности, если курс иностранной валюты привязан к дате оплаты, при этом на дату перехода права собственности оплата не производилась (или производилась частично), выручка признается по официальному курсу соответствующей иностранной валюты, действующему на дату перехода права собственности (если производилась предоплата - в неоплаченной части). Вполне очевидно, что в данном случае рублевая оценка стоимости товаров, указанная в товарной накладной, будет отличаться от рублевой оценки стоимости товаров на дату признания выручки, а эти две суммы, в свою очередь, могут отличаться от поступившей в последующем суммы оплаты. Тем не менее, указанные обстоятельства не свидетельствуют о наличии ошибки в оформлении товарной накладной - цена товара не меняется, меняется только курс иностранной валюты для целей отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. Соответствующие пояснения (в частности, расхождения рублевой оценки стоимости товаров в первичных документах и в учете) для целей отражения операций в учете рекомендуем указывать в бухгалтерской справке (у каждой из сторон сделки: у продавца при продаже товаров, у покупателя - при принятии товаров к учету).
Для подобных поставок можем также предложить добавить в товарную накладную дополнительные графы для отражения стоимости товаров в иностранной валюте - данный способ должен свести к минимуму возможные недопонимания во взаимоотношениях с покупателем в части оформления отгрузочных первичных документов.
Добавим: ранее контролирующие органы настаивали на том, что первичные документы обязательно должны составляться в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922), ссылаясь на требования ранее действовавшего Закона о бухгалтерском учете о том, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 1 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). В настоящее время аналогичное требование о том, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета ведется в рублях, закреплено ч. 2, 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ. Однако существует мнение о том, что запрета на составление первичных документов, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных единицах, нет. Данный подход подтверждается и некоторой судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09). Однако отсутствие в первичных учетных документах суммы в рублях почти наверняка вызовет претензии со стороны контролирующих органов (и наверняка приведет к недовольству со стороны покупателя), поэтому мы рекомендуем наряду с показателями в иностранной валюте обязательно указывать суммы в рублях.
Что касается счетов-фактур, то ситуация, несколько схожа - оснований для корректировки ранее выставленного счета-фактуры не имеется.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Под датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) либо перевозчика (Письма Минфина от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23 и др.).
Налоговая база по НДС в данном случае исчисляется на дату фактической отгрузки (19.02.2016г.), независимо от момента перехода права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 23.03.2012 N 03-07-11/80). При этом иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п.4 ст.153 НК РФ).
Обратим внимание: в данном случае изменение курса иностранной валюты на дату перехода права собственности на товар по сравнению с датой отгрузки, не влияет на сумму НДС, исчисленного на дату отгрузки ранее.
Резюмируя вышеизложенное, отметим следующее:
1. В данном случае право собственности на товар переходит к покупателю на дату передачи товара на складе покупателя (11.03.2016г.).
2. Курс иностранной валюты, по которому производятся расчеты с покупателем, определяется исходя из условий заключенного договора. В частности, если договор содержит условие о том, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, при этом на дату отгрузки оплата не поступала, в товарной накладной на дату отгрузки указывается стоимость товаров исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки (19.02.2016г.).
3. Для внесения исправлений в товарную накладную в данном случае оснований не имеется, т.к. документ составлен верно. Для обоснования расхождений в стоимости товаров, указанной в товарной накладной и денежного измерения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете стороны могут оформить бухгалтерскую справку.
4. Счет-фактура выставляется в течение 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара. При этом если не было предоплаты, используется курс иностранной валюты на дату отгрузки. Возникающие в последующем суммовые разницы в части НДС признаются в составе внереализационных доходов (расходов). Оснований для составления корректировочного счета-фактуры в данном случае нет.
В заключение отметим: договор к тексту вопроса не представлялся, в связи с чем выводы, сделанные в рамках настоящего ответа, основаны на информации, представленной в тексте вопроса с учетом допущений, установленных по тексту ответа.
