Вопрос:
Покупателем был приобретен товар по 1000 руб (в том числе НДС 18%), в связи с падением курса доллара он был реализован по 700 руб (в том числе НДС 18%). Товар покупателем не был оплачен. По результату работы за месяц получился убыток. Покупатель обращается к продавцу с просьбой предоставить ретроскидку 300 рублей (в том числе НДС 18%) для того чтобы не сдавать убыточную декларацию по налогу на прибыль и возмещение НДС.
Как учесть в бухгалтерском учете покупателя ретроскидку по бухгалтерским записям доходов и НДС?
Ответ:
В случае изменения цены отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет фактуру (ст. 163, абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров, покупатель должен восстановить к уплате в бюджет в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление налога он осуществляет в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из дат (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):
- дата получения первичных документов об изменении стоимости;
- дата получения корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости.
В книге продаж покупатель зарегистрирует наиболее ранний по времени получения документ: корректировочный счет-фактуру или первичный документ об изменении стоимости товара (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается изменение цены товара, являются любые двусторонние документы, подписанные продавцом и покупателем, где указаны условия предоставления ретроскидки, например, дополнительное соглашение к договору или акт о снижении цены товара. Дополнительно может быть оформлена бухгалтерская справка с соблюдением обязательных реквизитов, установленных Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Стоит отметить, что существующими положениями по бухгалтерскому учету на установлено конкретных способ отражения в учета операций, связанных с предоставлением ретроскидок, поэтому такой порядок разрабатывается самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п.7 ПБУ 1/2008).
Как мы понимаем, в данном случае покупатель уже реализовал товар. Можем предложить следующую схему бухгалтерских записей в зависимости от периода, когда был реализован товар и предоставлена скидка:
- Если реализация товара произошла в прошлом году, а скидка предоставлена в текущем году, то на момент предоставления скидки покупатель отражает полученную сумму в составе прочих доходов в том периоде, в котором она была получена (п. 7 ПБУ 9/99). Бухгалтерские записи в этом случае могут быть следующие:
Дебет 60 Кредит 91-1 "Прочие доходы" - на сумму скидки (без учета НДС);
Дебет 60 Кредит 68 - отражена восстановленная сумма НДС с суммы скидки.
- Если товар реализован в том же году, в котором предоставлена скидка, то для корректного отражения финансовых результатов следует скорректировать себестоимость продаж текущего года (Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"), например, следующим способом:
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 60 - СТОРНО - на сумму скидки (без учета НДС, т.к. стоимость товара относилась на себестоимость без учета НДС);
Дебет 60 Кредит 68 - отражено восстановление НДС с суммы скидки.
При этом если скидка предоставлена в текущем году, но до представления бухгалтерской отчетности за прошлый год, в котором реализован товар, то, на наш взгляд, порядок внесения корректировок может быть аналогичным последнему варианту (с корректировкой себестоимости продаж), а сами бухгалтерские записи отражаются декабрем прошлого года (по аналогии с п.6 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", см. также п.16 Разъяснений 15/2013-КпТ "Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ").
Что касается налога на прибыль, то если себестоимость реализованного товара без учета скидки уж была отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль, наиболее безопасно представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период (п.1 ст.81 НК РФ, Письма УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25335, от 30.07.2006 N 19-11/58920). Кстати, из разъяснений Минфина следует, что скидка учитывается как самостоятельный доход на основании ст.250 НК РФ, только если она не изменяет стоимость купленного товара (Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).
Если же себестоимость товара, на который предоставлена скидка, еще не успела попасть в декларацию по налогу на прибыль, стоимость товара будет указана в декларации уже с учетом скидки.
В заключение обратим внимание: из описания ситуации следует, что реализован товар, который еще не оплачен. В связи с этим рекомендуем учесть, что в силу п.5 ст.488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит (когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю), признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. При этом согласно п.2 ст.346 ГК РФ залогодатель не вправе отчуждать предмет залога без согласия залогодержателя, если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога. Таким образом, по общему правилу покупатель не вправе продавать неоплаченный товар, проданный в кредит, без согласия поставщика. Указанное ограничение стороны могут устранить в договоре путем отмены залога, что допускается в силу п. 5 ст. 488 ГК РФ.
