Вопрос: Признается ли сделка между взаимозависимыми лицами контролируемой, на основании пункта 1 статьи 105.14 НК, если одна из сторон сделки является резидентом республики Казахстан, а другая сторона является резидентом Российской Федерации? Должен (может) ли налогоплательщик в случае применения в такой сделке между взаимозависимыми лицами (где одна сторона сделки резидент РФ, а другая – резидент республики Казахстан) цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам руководствоваться пунктом 6 статьи 105.3 Налогового Кодекса и самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога на прибыль? А также погасить сумму недоимки, выявленной им самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ корректировки, в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период? Имеет ли право резидент республики Казахстан на основании пункта 2 статьи 9 Конвенции между Правительством РФ и Правительством республики Казахстан «Об устрани двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» скорректировать сумму соответствующего налога (подоходного налога с юридических лиц) на сумму налога на прибыль доначисленного резиденту РФ?
Ответ:
На основании п.1 ст.105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.
Пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ предусмотрены особенности признания сделок контролируемыми в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.
Однако в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, подобных особенностей не установлено.
В частности, положениями статьи 105.14 НК РФ не предусмотрены особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми.
Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации (и, в частности, является резидентом Казахстана), признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам.
Данный вывод подтверждается и в разъяснениях Минфина РФ (Письма Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53086, от 04.09.2015 N 03-01-11/51070, от 28.05.2015 N 03-01-18/30961, от 03.12.2014 N 03-01-18/61817, от 17.04.2014 N 03-01-18/17551 и др.).
Согласно п.6 ст.105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п.4 названной статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в названном пункте уточненной налоговой декларации.
При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:
- организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;
- физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.
Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных п.4 ст.105.3 НК РФ, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).
Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с рассматриваемым пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.
Таким образом, налогоплательщик в случае применения в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение суммы налога на прибыль, вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога на прибыль.
Обязанности по осуществлению указанной корректировки у налогоплательщика нет (в п.6 ст.105.3 НК РФ говорится лишь о том, что налогоплательщик вправе производить корректировку). Однако если налогоплательщик самостоятельно не производит указанную корректировку, он может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3 НК РФ, согласно которой неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей (Письмо ФНС России от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@). При этом в силу переходных положений, предусмотренных п.9 ст.4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ, при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 годов применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Что касается применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал", то обращаем Ваше внимание: наша компания не специализируется на разъяснении норм международного права и законодательстве иностранных государств. В данном случае мы также не располагаем информацией о характере сделки и особенностях взаимоотношений сторон, в связи с чем не имеем возможности прокомментировать конкретную ситуацию.
С нашей стороны отметим следующее.
В ст.9 указанной Конвенции говорится о налогообложении у ассоциированных предприятий.
В силу п.1 ст.9 названной Конвенции в случае, когда:
а) предприятие договаривающегося государства участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства;
или
б) одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства;
а также в каждом случае между двумя предприятиями создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, то любой доход, который был бы начислен одному из них, но из-за наличия этих условий не был ему начислен, может быть включен в доход этого предприятия и соответственно обложен налогом.
Согласно п.2 ст.9 Конвенции от 18.10.1996 если договаривающееся государство включает в доход предприятия этого государства и соответственно облагает налогом доход, в отношении которого предприятие другого договаривающегося государства облагается налогом в этом другом государстве, и доход, таким образом включенный, является доходом, который был бы начислен предприятию первого упомянутого государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое государство может сделать соответствующие корректировки к сумме налога, взимаемого с этого дохода. При определении такой корректировки должны быть рассмотрены другие положения названной Конвенции, а компетентные органы договаривающихся государств будут при необходимости консультироваться друг с другом.
В данном случае стоит обратить внимание на то, что в ст.9 Конвенции от 18.10.1996 фактически говорится о том, что другое государство, в котором возникший доход также подлежит налогообложению, может (но не обязано) сделать соответствующие корректировки к сумме налога, взимаемого с этого налога. Порядок проведения подобных корректировок следует определять с учетом законодательных норм такого другого государства. При этом стоит иметь в виду, что по смыслу подобные корректировки могут производиться только если имеет место двойное налогообложение одних и тех же доходов.
Добавим: согласно российскому налоговому праву симметричную корректировку налоговой базы исходя из цены сделки, на основании которой налогоплательщик произвел корректировку налоговой базы, вправе произвести другая сторона контролируемой сделки, являющаяся российской организацией (п.1 ст.105.18 НК РФ). В отношении налогоплательщиков – иностранных лиц подобных положений НК РФ не предусмотрено. Возможность осуществления подобных корректировок на территории иностранного государства следует определять с учетом национального законодательства такого государства.
