НДС - агенту со всей суммы сделки или только с агентского вознаграждения?

Вопрос:
Российская компания (Агент УСН) заключила агентский договор от своего имени (но за счет Принципала) с Белорусской компанией (Принципал УСН) по поиску клиентов физических лиц, заинтересованных в заключении Договора подряда на выполнении Принципалом дизайн - проектов за вознаграждение. Нужно ли удержать НДС, как агенту со всей суммы сделки и с агентского вознаграждения? Обратите внимание, что клиенты - физические лица, не ИП.

Ответ:
Начиная с 1 января 2015 года действует Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный 29 мая 2014 г. в г. Астане (далее – Договор). Этот Договор устанавливает, в частности, порядок взимания косвенных налогов в государствах-членах союза, к которым относятся в том числе Россия и Белоруссия.
Согласно п.2 ст.72 Договора взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением N 18 к Договору «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее – Протокол).
На основании пп.4 п.29 Протокола местом реализации дизайнерских услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются указанные услуги.
Под дизайнерскими услугами понимаются услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование (п.2 Протокола).
Под налогоплательщиком в Протоколе понимается налогоплательщик (плательщик) налогов, сборов и пошлин государств-членов (п.2 Протокола).
Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов в РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Каждому налогоплательщику присваивается единый на всей территории РФ по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п.7 ст.84 НК РФ).
Заметим: круг лиц – налогоплательщиков не ограничен в Протоколе лишь налогоплательщиками НДС.
Таким образом, если физические лица – заказчики дизайнерских услуг являются налогоплательщиками РФ (как правило, такие лица имеют в РФ ИНН), местом реализации дизайнерских услуг признается территория РФ и, следовательно, услуги облагаются НДС на территории РФ. При этом режим налогообложения, применяемый белорусской организацией, на наш взгляд, значения не имеет, т.к. указанная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ и не освобождена в РФ от обязанностей налогоплательщика НДС.
В силу п.5 ст.161 НК РФ при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
Таким образом, если российская организация – агент по агентскому договору участвует в расчетах с белорусской организацией в части оказания дизайнерских услуг (к примеру, получает денежные средства от физлиц и перечисляет их белорусской компании), такая организация признается налоговым агентом по НДС и обязана исчислить соответствующую сумму НДС и перечислить ее в бюджет РФ.
Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, т.е. на дату отгрузки и (или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок (п.п. 1, 15 ст.167 НК РФ). Обратите внимание: налоговая база определяется без включения в стоимость услуг суммы НДС (п.5 ст.161 НК РФ), налоговая ставка определяется в общем порядке (в данном случае – 18%) (п.3 ст.164 НК РФ). Не забудьте предъявить сумму НДС к уплате покупателю (п.1 ст.168 НК РФ). То есть, фактически посредник «накручивает» НДС на стоимость услуг самостоятельно.
Уплату в бюджет исчисленного НДС посредники производят в общеустановленные сроки, т.е. равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ, см. Письмо ФНС РФ от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@ "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость налоговыми агентами, указанными в пункте 5 статьи 161 НК РФ").
Что касается агентского вознаграждения, то положения пп.4 п.29 Протокола применяются также при оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных данным подпунктом. То есть, если физические лица – заказчики дизайнерских услуг, которых привлекает агент, являются налогоплательщиками РФ, местом реализации услуг агента также является территория РФ.
Однако в данном случае агент применяет УСН и не является на территории РФ налогоплательщиком НДС (п.2 ст.346.11 НК РФ). Поэтому российская организация – агент не исчисляет НДС с агентского вознаграждения.

Выводы
В том случае если физические лица – заказчики дизайнерских услуг являются налогоплательщиками РФ (как правило, такие лица имеют в РФ ИНН) и российская организация – агент участвует в расчетах по агентскому договору, такая российская организация признается налоговым агентом по НДС и обязана исчислить сумму НДС в части стоимости дизайнерских услуг. В случае если физические лица не являются налогоплательщиками РФ и /или российская организация – агент не участвует в расчетах по агентскому договору, у такой российской организации не возникает обязанностей по исчислению НДС в части стоимости дизайнерских услуг. В части агентского вознаграждения у российской организации в любом случае не возникает обязанностей по исчислению НДС, т.к. организация применяет УСН.