Налог на прибыль по договору займа

Вопрос:
Организация выдала физическому лицу займ 200 000$ (по текущему курсу) до мая 2015 года за вознаграждение 40 000$. Обе суммы должны быть возвращены единовременно. Как и когда отразить в учете данное вознаграждение?
Ответ:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
В данном случае обязательство заемщика по договору займа выражено в иностранной валюте (доллары США), но выплачивается в рублях в сумме, исчисленной по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств, что допускается п. 2 ст. 317 ГК РФ.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).
В данном случае условие о процентах сформулировано соглашением сторон следующим образом: "<…> за пользование денежными средствами <…> Заемщик уплачивает Кредитору вознаграждение в размере суммы в рублях, эквивалентной 40 000 долларов США по курсу ЦБ РФ на день возврата Займа". При этом соглашением установлено, что займ должен быть погашен не позднее 20 мая 2015г. и предусмотрена возможность досрочного погашения задолженности (частичными переводами). Однако в случае досрочного погашения задолженности сумма, подлежащая возврату (всего 240 000 долларов США), пересчету не подлежит. Иными словами, в данном случае размер вознаграждения за пользование денежными средствами (40 000 долларов США) не зависит от фактического срока пользования этими средствами.

В бухгалтерском учете суммы предоставленного займа учитывается заимодавцем в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений") и отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета":
Дебет 58-3 Кредит 51 - 200 000 долл.США (в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств) - отражена выдача займа.
Согласно п.34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации". В данном случае исходим из того, что рассматриваемые доходы являются прочими поступлениями (п.п.4, 7 ПБУ 9/99).
На основании п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
В п.12 приведены общие условия признания доходов в виде выручки:
а) организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В данном случае сумма вознаграждения за пользование денежными средствами установлена в фиксированном размере и не зависит от количества фактических дней пользования займов. При этом установлен срок для возврата общей задолженности - 20.05.2015.
Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлено особенностей отражения в учете подобной ситуации. В таком случае организация самостоятельно разрабатывает способ учета, исходя, в частности, из аналогичных норм положений по бухгалтерскому учету (п.1 ПБУ 1/2008).
Выражая частное мнение аудиторской компании, полагаем, что в качестве одного из вариантов в учетной политике организации может быть закреплен подход, согласно которому доходы в виде фиксированного вознаграждения за пользование денежными средствами признаются по аналогии с общеустановленным порядком, действующим в отношении процентов, т.е. ежемесячно пропорционально количеству календарных дней действия долгового обязательства в каждом месяце. В данном случае также можно учесть по аналогии нормы в отношении ценных бумаг с дисконтом, доход по которым, в силу п.22 ПБУ 19/02, разрешается относить на финансовые результаты равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.
Следуя данному подходу, если займ выдан, например, 14.11.2014, то за ноябрь 2014 сумма начисленного вознаграждения, учитываемого в составе доходов займодавца, составит 3 422,46 долл.США  (40 000 долл.США / 187 дн. х 16 дн.). Данная сумма отражается в учете по курсу ЦБ РФ на последний день месяца:
На 30.11.2014 (курс 49,3220):
Дебет 76 Кредит 91.1 - 168 802,57 руб. (3 422,46 долл.США х 49,3220 руб.) - начислено вознаграждение по договору займа, приходящееся на ноябрь 2014.
В данном случае сумма задолженности по вознаграждению (числящаяся на счете 76) подлежит пересчету на отчетные даты и на дату погашения указанной задолженности (п. п. 5 - 7 ПБУ 3/2006). В связи с этим образуются курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов или расходов (п. п. 3, 11 - 13 ПБУ 3/2006, п.7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99):
Дебет 76 (91.2) Кредит 91.1 (76) - признаны курсовые разницы.
Однако для корректного отражения в учете задолженности займодавца (фактически состоящей из суммы основного долга и фиксированной суммы вознаграждения), если это возможно, рекомендуем внести уточнение в соглашение о займе о том, в каком порядке будут зачитываться погашаемые заемщиком платежи, если он будет погашать задолженность досрочно и/или частями, а именно: какая часть суммы будет считаться уплаченной в счет погашения основного долга, а какая - в счет погашения суммы вознаграждения за пользование денежными средствами (к примеру: досрочно погашаемые платежи сначала идут на погашение основного долга - до его полной оплаты; последующие платежи идут на погашение суммы вознаграждения). Данное уточнение может быть оформлено дополнительным соглашением к договору займа.

Что касается налога на прибыль, то отметим следующее.
Полученные проценты по договору займа учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов в размере, определяемом исходя из установленной договором займа доходности и срока действия этого договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).
При применении метода начисления по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (п.6 ст.271, п.4 ст.328 НК РФ).
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Процентами для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п.3 ст.43 НК РФ).
Таким образом, с точки зрения налогообложения сумма вознаграждения за пользования денежными средствами (40 000 долл.США) является процентами. Следуя приведенным выше нормам НК РФ, такой доход признается ежемесячно пропорционально количеству календарных дней действия долгового обязательства в этом месяце. То есть, считаем, что в данном случае сумма дохода, например, за ноябрь 2014 составит, как и в предложенном нами подходе для целей бухгалтерского учета, 168 802,57 руб. (40 000 долл.США / 187 дн. х 16 дн. х 49,3220 руб.).

Итак, существующим законодательством не установлено особенностей признания доходов в вашей конкретной ситуации. В рамках настоящего ответа представлено частное мнение аудиторской компании.