Ответственность работодателя за неперечисление НДФЛ в бюджет

Вопрос:
Организация с марта 2014 г. начисляла заработную плату работникам. С указанной заработной платы был удержан НДФЛ. НДФЛ в бюджет перечислен не был. Какие налоговые последствия могут ожидать в этом случае физических лиц, работающих по трудовому договору с указанной организацией, с доходов которых был удержан НДФЛ, но не уплачен в бюджет. Организация в ближайшее время обанкротится (процедура еще не начата). Может ли налоговая инспекция потребовать уплаты этого НДФЛ с самих физических лиц, а не с налогового агента, который удержал, но не уплатил налог? Есть ли судебная практика по подобным вещам?
Ответ:
Организация, выступающая в качестве налогового агента и удержавшая суммы, подлежащие уплате в качестве НДФЛ с заработной платы своих работников, обязана перечислить их в бюджет Российской Федерации. За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм указанного налога в отношении налогового агента предусмотрена налоговая ответственность, вплоть до уголовной. Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ, Кодекс) не предусмотрена уплата НДФЛ с физических лиц (работников), в случае, если налоговый агент обязан был удержать, либо удержал с заработной платы таких лиц средства для уплаты подоходного налога. Процедура банкротства не дает оснований для налогового агента не перечислять удержанные средства, подлежащие оплате НДФЛ.
Правовое обоснование
В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Последующее перечисление налога не является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение указанного налогового правонарушения (Письмо Минфина от 12.04.2013 № 03-02-07/12347).
В нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ, неперечисление суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, образует правонарушение, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, так как налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (пн. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Следовательно, при несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, задолженность по налогу возникает именно у налогового агента, а не у налогоплательщика, поскольку у него нет обязанности перечислять НДФЛ в бюджет (пп. 5 п. 3 ст. 45, я. 1 п. 4в НК РФ).
Штраф, установленный ст. 123 Кодекса, взимается не только в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации, но и в случае несвоевременного перечисления сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
Кроме того, налоговый орган имеет право взыскивать с налогового агенте, удержавшего налог, сумму не перечисленного в бюджет налога, а также пени (п. 2 ст. 46 п. 7 ст. 75, п. 9 ст. 226 НК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57У
Если организация обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве, то Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее Закон о банкротстве. Закон N 127-ФЗ) установлено следующее.
Статья 134 Закона о банкротстве, регулирующая очередность удовлетворения требований кредиторов, предусматривает, что при оплате труда работников должников, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с настоящим Федеральным законом (п. 5 ст. 134),
В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2013 по делу N А12-10178/2011).
Статья 199.1 Уголовного кодекса РФ устанавливает уголовную ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Как следует из письма ФНС России от 06.02.2012 г. N8-8-02/00002 «О направлении позиции в отношении взыскания задолженности по налогу на доходы физических лиц» согласно разъяснениям, изложенным в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.
В связи с этим задолженность по НДФЛ не может быть отнесена к категории задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, или к категории задолженности по текущим налоговым платежам применительно к пункту 1 статьи 5 Закона о банкротстве.
В соответствии с указанными выше разъяснениями ВАС РФ требования к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Взыскание задолженности по обязательным платежам осуществляется налоговым органом в установленном НК РФ порядке, в том числе путём вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) и направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».