Расходы на подготовку "вмененной" деятельности

Вопрос:
Муниципальное унитарное предприятие осуществляет несколько видов деятельности, один из которых (основной, составляет 80 % выручки от реализации) – розничная торговля, подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Помимо этого, осуществляются ещё виды деятельности (изготовление мед. техники и медицинские услуги, 20 % общей выручки), по которым предприятие уплачивает все налоги и сборы по общей системе налогообложения. Ведется раздельный учет доходов и расходов по данным видам деятельности.
Предприятию на праве хозяйственного ведения было передано помещение (учредителем – Комитетом имущественных и земельных отношений), для дальнейшей организации в нем торговой точки (обособленного подразделения без статуса филиала или представительства). Пока никакой деятельности в нем не ведется, рабочие места не созданы и в налоговом органе, как обособленное подразделение, оно не зарегистрировано. Однако документы на государственную регистрацию права хозяйственного ведения поданы, амортизация начисляется, оплачиваются коммунальные услуги (отопление и пр.), начисляется налог на имущество по данному помещению. После регистрации обособленного подразделения, в нем будет вестись деятельность, подпадающая под ЕНВД – розничную торговлю. А пока, как учитывать данные расходы (какие проводки должен сделать бухгалтер?):
- госпошлина за оформления права хозяйственного ведения;
- налог на имущество по помещению, деятельность по которому не ведется;
- амортизация по данному помещению;
- коммунальные услуги.
Можно ли отнести данные расходы на сч. 91.02 «Внереализационные расходы», и как их включать в расходы в целях исчисления налога на прибыль по видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения? Можно ли их распределить во видам деятельности облагаемым ЕНВД и по общей системе налогообложения как и прочие расходы предприятия пропорционально выручке от данных видов деятельности?
Ответ:
Бухгалтерский учет
Согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п.4 ПБУ 10/99).
То обстоятельство, что организация фактически еще не начала вести соответствующую деятельность, на наш взгляд, никак не должно влиять на квалификацию расходов.
Считаем, что по своему характеру расходами по обычным видам деятельности могут быть признаны амортизация по помещению и коммунальные расходы, ведь эти расходы, по сути, непосредственно связаны с торговой деятельностью через новую торговую точку. В отношении остальных расходов отметим следующее:
- Госпошлина за регистрацию права хозяйственного ведения на помещение по общему правилу учитывается в первоначальной стоимости соответствующего помещения (п.п.7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В тех случаях, когда расходы на оплату госпошлины возникают после принятия к учету объекта ОС, допустимо учитывать такие расходы в составе текущих расходов (в данном случае - в составе расходов по обычным видам деятельности), ведь в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Однако стоит добавить, что существуют также иные подходы в части учета госпошлины в подобных случаях, в частности, есть мнение, что сумма госпошлины может быть признана оценочным обязательством по правилам ПБУ 8/2010 (подробнее - см., например, консультацию Н.Э.Адамушкина от 18.07.2014 об учете госпошлины за государственную регистрацию права собственности на недвижимость, СПС "КонсультантПлюс").
- Налог на имущество может быть признан в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов, в зависимости от положений учетной политикой организации.
Таким образом, считаем, что квалифицировать все перечисленные расходы в качестве  прочих расходов только на том основании, что торговая деятельность еще не началась, некорректно. Расходы должны признаваться с учетом их конкретного характера.
В части тех расходов, которые квалифицируются в качестве расходов по обычным видам деятельности, добавим следующее.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы, связанные с ведением такой деятельности, отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкций по применению Плана счетов). По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".
По общему правилу расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, установленных п.16 ПБУ 10/99. При этом согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы признаются в том периоде, в котором возникают.
Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Расходы подготовительного характера в данном случае не соответствуют критериям признания каких-либо активов, в связи с чем их можно признать текущими расходами.
Однако в силу п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Минфин, разъясняя ситуацию с расходами будущих периодов (Письмо от 12.01.2012 N 07-02-06/5), указывает следующее:
" … в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету <…>,  то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся".
Таким образом, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, Минфин допускает отражать в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов.
Тем не менее, с нашей точки зрения, расходы подготовительного характера в данном случае не относятся к следующим отчетным периодам, в связи с чем должны признаваться в текущем периоде.
С учетом сказанного, предлагаем следующую примерную схему бухгалтерских проводок по перечисленным расходам:
Дебет 44 Кредит 02 - начислена амортизация;
Дебет 44 Кредит 60 - отражена сумма коммунальных расходов (конкретные проводки составляются с учетом положений конкретных договоров);
Дебет 44 (91) Кредит 68 - начислен налог на имущество (в зависимости от положений учетной политики);
Дебет 08 (44) Кредит 68 - отражена сумма госпошлины (если госпошлина признается оценочным обязательством, отражается проводка: "Дебет 08 Кредит 96").
В конце месяца:
Дебет 90-2 Кредит 44 - списаны расходы на продажу.
Обратим внимание: учитывая, что конкретные способы учета расходов, возникающих в подготовительном периоде, не установлены законодательством, эти способы следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политик (п.7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В рамках настоящего ответа представлено частное мнение аудиторской компании.
Налогообложение
Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
В силу п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом в случае невозможности разделения расходов между разными видами деятельности, расходы распределяются пропорционально доле доходов организации от соответствующих видов деятельности.
В данном случае помещение приобретено для дальнейшей организации в нем торговой точки и, как мы понимаем, соответствующая деятельность (розничная торговля) будет облагаться ЕНВД. Однако в настоящее время, до открытия торговой точки, деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, по указанному подразделению не ведется.
Положениями НК РФ не установлено особенностей налогообложения в ситуациях, когда деятельность, облагаемая ЕНВД, еще фактически не началась, но расходы, относящиеся к ней, уже возникают.
При этом Минфин, рассмотрев ситуацию, когда налогоплательщик на ОСН, несет расходы на подготовку к ведению также "вмененной" деятельности, выразил мнение, согласно которому экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с организацией структурных подразделений общества, учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов, а также в соответствии с применяемым организацией методом признания доходов и расходов. В частности, данный вид расходов может учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337).
Иными словами, Минфин, в целом, не против того, чтобы налогоплательщик признавал в составе расходов при исчислении налога на прибыль расходы на подготовку к "вмененной" деятельности.
Однако в данном случае существуют иные подразделения, по которым уже применяется ЕНВД.
Вопрос о том, как учесть расходы на подготовку "вмененной" деятельности по новому подразделению, если по другим подразделениям уже ведется такая деятельность, не решен действующим налоговым законодательством.
Выражая частное мнение аудиторской компании, полагаем, что в данном случае наиболее безопасно распределить подобные расходы пропорционально существующим доходам от соответствующих видов деятельности и ту часть, которая относится к ОСН, признать в составе прочих расходов.