Вопрос:
Организацией – продавцом заключен договор поставки товаров, согласно которому отгрузка товаров покупателю осуществляется по предоплате. Каждая поставка товара осуществляется на основании отдельного счета-заказа. С полученных сумм (авансов) от покупателя , продавец начисляет НДС. При отгрузке товаров НДС с полученных авансов принимается к вычету. Можно ли принимать к вычету НДС , когда продавец осуществляет возврат полученных авансов по письму покупателя о возврате излишне перечисленных денежных средств на основании акта сверки при отсутствии расторжения (изменения ) основного договора поставки? Согласно 6 ст. 172 НК , вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Означает ли выражение «с даты отгрузки», что продавец вправе принять к вычету НДС с полученных авансов в любую календарную дату , приходящуюся как на день отгрузки товаров , так и на любой более поздний день после отгрузки товаров ?
Ответ:
По первой части вопроса отметим следующее.
На основании абз.2 п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Согласно п.4 ст.172 НК РФ вычеты указанных сумм налога, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Из текста вопроса следует, что в вашем случае речь идет о долгосрочном договоре поставки, при этом каждая поставка оформляется отдельным счетом-заказом. Как мы понимаем, полученные суммы авансовых платежей превышают фактически произведенные поставки, в связи с чем излишне полученные суммы возвращаются покупателю. Особенностей применения вычета НДС в отношении данной конкретной ситуации НК РФ не установлено.
Выражая частное мнение аудиторской компании, полагаем, что сумма НДС, исчисленная и уплаченная продавцом с авансовых поступлений, может быть принята к вычету при возврате указанных сумм по результатам сверки расчетов на основании п.5 ст.171 НК РФ. Данный вывод находит отражение и в некоторой судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2011 N КА-А40/2345-11 по делу N А40-89102/10-114-369 суд рассмотрел схожую ситуацию: налогоплательщик принимал к вычету НДС в связи с возвратом излишне полученных авансов по результатам сверки расчетов. Налоговые органы отказали в вычете НДС, ссылаясь на невыполнение норм п.4 ст.172 НК РФ. Однако суд поддержал налогоплательщика, указав, что поскольку возврат товара или отказ от товара не имели место, применение налоговым органом п. 4 ст. 172 НК РФ признано необоснованным. Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.03.2011 N КА-А40/1607-11 по делу N А40-76257/10-140-393, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2013 по делу N А03-5245/2012.
Между тем, стоит признать, что по данной ситуации не исключены споры с налоговыми органами по формальным основаниям. В частности, налоговые органы, буквально трактуя положения п.5 ст.171 и п.4 ст.172 НК РФ, могут отказать в вычете налога, ссылаясь, например, на отсутствие изменения или расторжения договора, либо на отсутствие факта возврата товаров или отказа от них.
Следует учитывать, что в данной ситуации многое зависит от фактических обстоятельств. Например, если причиной возврата аванса является отказ покупателя от поставки конкретной партии товаров, ранее заявленной в счете-заказе, то такой отказ, при условии, что продавец возвращает соответствующий аванс (т.е. согласен на такой отказ), вполне может считаться расторжением условий договора в части поставки конкретной партии (ст.438, п.1 ст.452 ГК РФ, см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А55-4292/2008 (Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11530/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
С учетом сказанного, считаем, что вычет НДС в отношении сумм авансовых платежей, возвращаемых покупателя по результатам сверки расчетов, в целом, вполне допустим. Однако окончательное решение по конкретной ситуации следует принимать только на основе полного и всестороннего анализа договорных отношений между продавцом и покупателем и всех имеющихся документов по сделке.
По второй части вопроса отметим следующее.
Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п.8 ст.171 НК РФ). Согласно п.6 ст.172 НК РФ вычет указанной суммы налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.6 ст.172 НК РФ).
Как именно следует толковать частицу "с" в данном случае, непосредственно в НК РФ не поясняется. Каких-либо разъяснений контролирующих органов по данной проблеме мы не обнаружили.
С нашей стороны отметим: исходя из правил русского языка норма, установленная п.6 ст.172 НК РФ, грамматически сформулирована не совсем верно, так как дата - это обозначение какого-либо дня в календаре, а отсчет времени может вестись с какого-либо дня (момента) или события. Кроме того, полагаем, что если бы законодатель намеревался предоставить налогоплательщикам право принимать НДС к вычету в любое время после даты отгрузки, об этом было бы более четко указано в данной норме (к примеру, "начиная с … ", "после …"). Кстати, в таком случае потребовалось бы также установить и срок, в течение которого НДС мог бы приниматься к вычету.
Таким образом, мы не рекомендуем расширительно толковать положения п.6 ст.172 НК РФ. Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем исходить из того, что вычет НДС, исчисленного налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производится на дату отгрузки.
09.07.14
