НДС. Договор комиссии с Белорусским поставщиком

Вопрос:
Планируется заключение договора комиссии с Белоруссией. Возможно ли вообще заключение такого договора комиссии с белорусской стороной? Особенно волнует вопрос НДС.  При отгрузке в Белоруссии товар остается нашей собственностью, соответственно налог 18% должен быть.  Иди здесь применяется ставка 0%? Как в бух. и налоговом учете будут отражаться отчеты комиссионера? По каким ценам? Какие документы и в какие сроки  должны предоставить в  налоговую? 1. Договор планируется в рублях. 2. Договор планируется в долларах (отгрузка и оплата)
Ответ:
    В российском законодательстве нет запрета на заключение посреднических договоров с иностранными контрагентами. Однако если вы хотите чтобы к заключенному вами договору комиссии применялись нормы российского права, то это нужно четко указать в договоре (ст.1210 ГК РФ). В противном случае применимым правом будет являться право страны местонахождения комиссионера (пп.14 п.2 ст.1211 ГК РФ), в вашем случае – Белоруссии.
Так по российским нормам по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Переданный комиссионеру для продажи товар остается собственностью комитента до момента его передачи комиссионером покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ), а комитент обязан уплатить комиссионеру предусмотренное договором вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Что касается НДС, то в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории Российской Федерации.
В свою очередь реализацией признается передача права собственности на эти товары (п.1 ст.39 НК РФ). Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ (п.2 ст.39 НК РФ).
Как установлено ст.147 НК РФ в целях налогообложения НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
В рассматриваемой ситуации вопрос о месте реализации товара является принципиальным. Но к сожалению однозначных разъяснений от официальных органов на данный момент нет. Фактически можно выделить две позиции, и при выборе одной из них следует учитывать особенности конкретных сделок.
1)    Местом реализации товара через белорусского комиссионера не признается территория РФ
Эта позиция применима, если товар доставляется российским комитентом белорусскому комиссионеру не под конкретную поставку, а заранее, «про запас», и такие товары хранятся до момента продажи у комиссионера.
Аргументы в данном случае следующие (при этом мы исходим из того, что к договору комиссии применяются нормы российского права):
- При передаче товара комитентом комиссионеру не происходит перехода права собственности на этот товар. Соответственно такая передача не является реализацией, а соответственно не возникает объекта для налогообложения российским НДС.
Аналогичный подход прослеживается из писем налоговых органов в отношении передачи товара головной организацией своему заграничному филиалу или при передаче товара на ответственное хранение лицу, имеющему склад на территории иностранного государства (например, Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-08/5906, Письма ФНС РФ от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@,  от 15.05.2006 N 03-4-03/940).
- При продаже товара белорусским комиссионером покупателям этот товар в момент начала отгрузки находится уже не на территории РФ, а на территории Белоруссии. Соответственно его реализация не будет признаваться объектом налогообложения российским НДС (Письма ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13134@, от 15.05.2006 N 03-4-03/940). Следовательно и права на вычет «входящего» НДС по такому товару у российского комитента не возникает.
Отметим, что описанная позиция не всегда поддерживается Минфином. Так в Письме Минфина РФ от 10.01.2013 N 03-07-13/01-02 рассматривалась ситуация, когда российская организация вывозит товар на территорию Республики Беларусь по договору ответственного хранения в целях дальнейшей реализации белорусским покупателям.
Минфин в данном случае посчитал, что местом реализации товаров, отгружаемых с территории РФ на территорию Республики Беларусь по договору ответственного хранения и в дальнейшем реализуемых на территории Белоруссии белорусскому покупателю, признается территория РФ, и операции по реализации таких товаров являются объектом обложения НДС в РФ. По данным операциям применяется ставка НДС 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе", с изм. от 18.06.2010), в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного белорусским покупателем. Основанием для данного вывода стали те же нормы ст.147 НК РФ.
На наш взгляд эта позиция нелогична, поскольку в «момент начала отгрузки или транспортировки» с территории РФ еще не возник объект для налогообложения (тем более, что товар с таким же успехом может быть везен обратно в РФ без реализации в Белоруссии), а в момент отгрузки товара покупателю со склада ответхранения, этот товар уже не находился на территории РФ. Но именно в рассматриваемой в письме ситуации позиция Минфина выгодна для российского налогоплательщика, поскольку позволяет заявить вычет «входного» НДС, а собрать комплект документов для применения нулевой ставки в его ситуации не сложно, поскольку договор поставки белорусский (или казахстанский) покупатель будет заключать непосредственно с российским поставщиком, а не с белорусским хранителем. А значит и проблем с наличием необходимого контракта и заявления об уплате косвенных налогов возникнуть не должно.
При этом и ранее позиция налоговиков и Минфина не совпадали  (например, Письма Минфина РФ от 15.06.2011 N 03-07-08/189, от 25.04.2008 N 03-07-08/99). Минфин фактически ориентируется на «предназначение товара для реализации» в момент начала его транспортировки с территории РФ (ст.38 НК РФ), на что прямо указано в Письме Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-04-08/61 (основной вывод письма - если продукция, вывозимая с территории РФ в Казахстан, где расположен филиал российского продавца, предназначена для реализации, то местом реализации признается территория РФ).
А у ФНС иная позиция по аналогичной рассмотренной Минфином ситуации (уже упомянутое нами Письмо ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13134@), имеются также и  более ранние Письма ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@, от 15.05.2006 N 03-4-03/940, от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@).
Применительно к вашему случаю отметим, что упомянутые письма Минфина являются разъяснениями по частным ситуациям (а значит, не обязательны к применению остальными налогоплательщиками).
Если схема вашего взаимодействия с комитентом соответствует описанной нами в начале (то есть товар доставляется вами не непосредственно белорусским покупателям, а вначале передается на хранение белорусскому комиссионеру), то на наш взгляд объекта налогообложения российским НДС здесь не возникает. Однако для прояснения ситуации вы вправе направить запрос о порядке налогообложения в Минфин и следовать полученным разъяснениям.
Однако если Минфин посчитает, что такие действия приводят к возникновению объекта налогообложения российским НДС, вам нужно будет подтверждать нулевую ставку НДС. А следовательно иметь в наличии заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное белорусским покупателем -  более подробно об этом мы поговорим позже.
2)    Местом реализации товара через белорусского комиссионера признается территория РФ
Эта позиция применима, если товар поставляется российским комитентом белорусскому комиссионеру уже под конкретную поставку, а особенно если доставка идет непосредственно белорусскому покупателю по заявке комиссионера.
В этом случае уже можно говорить о том, что товар в момент начала отгрузки находится на территории РФ, а следовательно местом его реализации признается территория РФ и возникает объект налогообложения российским НДС.
Соответственно в таком варианте для российского комитента встает вопрос о применимых ставках НДС.
В отношениях с Белоруссией в настоящее время действует Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (отметим, что данный документ утрачивает силу с даты вступления в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, который пока не вступил в силу).
Соглашением предусмотрено, что при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
При этом под экспортом в целях Соглашения понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза.
То есть для признания факта экспорта необходимы одновременно реализация товара (то есть переход права собственности на него) и перемещение с территории РФ на территорию другого государства.
В рассматриваемом случае отгрузка товаров из России на территорию Белоруссии российским продавцом белорусскому покупателю через комиссионера может быть признана экспортом поскольку имеется переход права собственности и перемещение товара с территории РФ на территорию Белоруссии.
Однако для применения нулевой ставки НДС российскому продавцу необходимо представить в налоговый орган определённый комплект документов (п. 1, 2 ст.1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе", с изм. от 18.06.2010), среди которых
- договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров;
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
Отметим, что в своих разъяснениях налоговые органы не возражают против применения нулевой ставки НДС комитентом, указывая при этом на необходимость предоставления документов, подтверждающих нулевую ставку по установленному перечню.
При этом достаточно широкая формулировка пп.1 п.2 ст.1 Протокола от 11.12.2009 позволяет представить в качестве доказательств правомерности применения нулевой ставки НДС договор комиссии в комплекте с договором, заключенным комиссионером с белорусским покупателем, и необходимыми приложениями и дополнениями к ним (Письма Минфина России от 29.05.2012 N 03-07-15/54, ФНС России от 17.07.2012 N ЕД-4-3/11815@).

Этим ситуация отличается от экспорта товара не в рамках Таможенного союза, где комплект документов при реализации товара через посредника определен п.2 ст.165 НК РФ и туда (взамен прямого экспортного контракта) входит:  
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
- контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза.
И при данной формулировке налоговики приходят к выводу, что «контракт лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт» может быть заключен только российским комиссионером (аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 2823/09). А соответственно, если комиссионер иностранный, а товар в момент отгрузки находился на территории РФ, то объект налогообложения российским НДС возникает, но нулевая ставка не применяется, соответственно НДС комитентом исчисляется по ставке 18% или 10% в зависимости от вида товара (Письма Минфина РФ от 19.03.2012 N 03-07-08/77, от 02.04.2010 N 03-07-08/92).

Возвращаясь к рассматриваемой ситуации становится очевидно, что наибольшей проблемой является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, с отметкой налогового органа Белоруссии, которое должен заполнить белорусский покупатель (а также передать комиссионеру, чтобы тот в свою очередь передал его комитенту).
Если исходить из норм российского законодательства, то проблема связана в том числе и с тем, что комиссионер в отношениях с третьими лицами действует от своего имени, а не от имени комитента. И обязательства по заключенным комиссионером договорам возникают также у комиссионера (п.1 ст.990 ГК РФ).
Поэтому комиссионер в принципе не обязан сообщать покупателю, что он продает не свой товар, а комитента. А значит, если покупатель окажется не очень сведущим в вопросах налогообложения и не обратит внимание на НДС в выставленных ему комиссионером документах (а точнее на его отсутствие), то негативные последствия возникнут у обоих -  и у комитента, который не сможет подтвердить нулевую ставку НДС, и у покупателя, который не выполнит свою обязанность по уплате НДС по «импорту».

И здесь мы немного коснемся налогообложения у белорусского покупателя.
Под "импортом товаров" в Соглашении от 25.01.2008 понимается ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-участника таможенного союза с территории другого государства-участника таможенного союза. При этом косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера.
Согласно п. 1 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена Таможенного союза с территории другого государства - члена Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.
НДС взимается по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров.
При этом для целей Протокола собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
При реализации товара, импортируемого с территории РФ в Белоруссию, белорусской организацией, являющейся комиссионером и действующей по поручению российского комитента, собственником товара будет признаваться белорусская организация, приобретающая товар по договору купли-продажи с комиссионером.
Поэтому такой белорусской организации (покупателю) по импортируемому товару следует уплатить НДС белорусскому налоговому органу. У комиссионера обязанности по уплате НДС при ввозе товаров не возникает.
Отметим, что официальные разъяснения по данной ситуации (с учетом норм действующих соглашений) в доступных информационных базах отсутствуют, однако имеются разъяснения неофициального порядка, например, консультация А.Н.Лозовой (ведущего советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) от 25.11.2013.
Ранее аналогичная позиция высказывалась ФНС применительно к старому соглашению с Белоруссией (Положению о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь), например Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@, от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@, от 13.09.2005 N 03-4-03/1566/31@.
Также белорусский покупатель уплачивает НДС по приобретенным им товарам, в ситуации когда, товары реализуются российской компанией на основании договора комиссии, поручения или агентского договора (контракта) налогоплательщику Белоруссии и при этом импортируются с территории третьего государства - члена таможенного союза (например, Казахстана), либо, если это предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза (в рассматриваемой ситуации – Белоруссии) налог может уплачиваться комиссионером, поверенным, агентом (это прямо предусмотрено п.1.3 ст.2 Протокола).

Таким образом, для того, чтобы российскому продавцу-комитенту подтвердить нулевую ставу НДС, необходимо чтобы белорусский покупатель исчислил и уплатил в бюджет Белоруссии «ввозной» НДС и представил продавцу (например, через комиссионера)  заявление об уплате косвенных налогово с отметкой налогового органа Белоруссии.
Однако российский продавец не сможет подтвердить нулевую ставку, если через комиссионера он реализует товары, физическим лицам, находящимся на территории Белоруссии или Казахстана, поскольку собрать пакет документов, предусмотренный п. 2 ст. 1 Протокола экспортер не сможет (в частности, у него будет отсутствовать заявление о ввозе).
Специальных процедур для подтверждения нулевой ставки при реализации экспортируемых товаров физическим лицам для личного использования ни Соглашение, ни Протокол о товарах не предусматривают. Поэтому такие операции облагаются по ставке 18% или 10% либо освобождаются от налога на основании ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-13/01-03).

Итак, для применения нулевой ставки НДС российский комитент должен представить в российский налоговый орган одновременно с налоговой декларацией пакет документов, предусмотренный п.2 ст.1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе":
1) договоры (с учетом изменений, дополнений и приложений), на основании которых осуществляется экспорт товаров -  в частности это договор комиссии и договора комиссионера с покупателями;
2) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
3) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства;
4) иные документы, предусмотренные российским законодательством.
Указанные документы могут быть представлены в виде копий.
Заявление о ввозе товаров представляется в оригинале или в виде копии по усмотрению налоговых органов. По мнению Минфина России, налогоплательщик может представить копию заявления, поскольку аналогичная возможность предусмотрена для документов, указанных в ст. 165 НК РФ (Письмо от 19.10.2010 N 03-07-08/296 (п. 4)).
Несмотря на то, что Протокол о товарах по-прежнему устанавливает, что для подтверждения экспорта в страны Таможенного союза необходимо представить выписку банка, при экспорте товаров в Белоруссию или Казахстан в отношении товаров, отгруженных с 1 октября 2011 г., для подтверждения нулевой ставки НДС ее представлять не нужно (Письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-13/21, от 16.01.2012 N 03-07-15/03, от 30.11.2011 N 03-07-13/1-50).
Подтвердить нулевую ставку необходимо в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах). При этом датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для налогоплательщика НДС.
При экспорте товаров не нужно выставлять "авансовый" счет-фактуру при получении предоплаты в счет экспортной поставки (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В остальном порядок составления и регистрации счетов-фактур такой же, как и при совершении иных операций (п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). То есть комитент выставляет счета-фактуры на основании информации, переданной ему комиссионером. Соответственно комиссионер обязан своевременно отчитываться перед комитентом и передавать ему вместе с отчетом все необходимые для подтверждения нулевой ставки документы.

В бухгалтерском учете комитента стоимость товара, переданного комиссионеру для продажи, списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". Учтенная на счете 45 стоимость товара списывается в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи товара (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Признание комитентом выручки от продажи товара по договору комиссии в составе доходов по обычным видам деятельности осуществляется на дату продажи товара комиссионером, в сумме договорной стоимости проданного комиссионером товара (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности (как расход, связанный с продажей товара) на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и формирует себестоимость продаж.
Если договорная стоимость товара установлена в валюте, то в бухгалтерском учете задолженность комиссионера перед комитентом за проданный товар пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее возникновения, на отчетные даты, а также на дату погашения задолженности (п. п. 1, 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В аналогичном порядке пересчитывается в рубли сумма обязательства перед комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения.
Возникающие при пересчете задолженности комиссионера и обязательства перед ним курсовые разницы относятся на прочие доходы и расходы (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете выручка от реализации товаров через комиссионера признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ).
В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ при реализации товаров по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Статьей 316 НК РФ определено, что в случае если реализация производится через комиссионера, налогоплательщик - комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).
При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Стоимость реализованных товаров уменьшает доходы, полученные от реализации товаров, на дату признания указанных доходов (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). В аналогичном порядке включается в состав расходов и сумма комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Согласно п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
То есть, доходы комитента, выраженные в иностранной валюте, при реализации товаров по договорам комиссии при методе начисления следует пересчитывать в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Банком России на дату признания дохода, то есть на дату реализации, указанную в отчете (извещении) комиссионера, представленном им комитенту в установленные НК РФ сроки.
01.07.14