14.01.2020

Отражение в отчетности за сентябрь суммы выполненных работ по подписанным в октябре документам

Вопрос:

Общество-заказчик ведет строительство горно-металлургического комбината (ГМК) подрядным способом с целью освоения месторождения меди. Ежемесячно, 25 числа текущего месяца, Подрядчики, согласно договора, представляют Акты формы КС-2, Справки формы КС-3 и счет-фактуру по выполненным СМР за текущий отчетный месяц. В КС-2 и КС-3 указан период выполнения работ - например: 25.08.19 по 25.09.19. Акты КС-2 и справка КС-3 проходят согласование и могут быть подписаны руководителем датой следующего месяца, например 9 октября. Вопрос: Может ли Общество отразить в отчетности за сентябрь сумму выполненных работ по подписанным в октябре документам, учитывая что отчетный период "сентябрь" в документах указан? Как при этом поступить со счет-фактурой, который выставлен датой 25.09.19 (дата представления документов и выполнения работ). Должен ли Подрядчик переделывать счет-фактуру датой подписания документов Заказчиком - 09.10.2019?

Ответ:

Поскольку работы требуют передачи их результатов заказчику, выполненные работы по смыслу не могут отражаться в учете ранее даты подписания акта приемки выполненных работ заказчиком (КС-2). Для целей НДС дата отгрузки также совпадает с датой передачи результатов работ заказчику, то есть с датой подписания акта приемки работ заказчиком. Нормами НК РФ не предусмотрено выставление счетов-фактур ранее даты отгрузки. Однако поскольку такая ошибка не препятствует налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование работ, их стоимость, ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, подрядчик может не выставлять новый экземпляр счета-фактуры.

Обоснование:

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В силу ст.753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Если в договоре подряда выделены этапы работ, подписание актов КС-2 является основанием для принятия этапа работ на учет заказчика и применения вычета "входного" НДС (Письмо ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@).

Ситуация, когда акты КС-2 и справки КС-3 подписываются заказчиком позже даты составления, законодательно прямо не урегулирована. Вопрос о том, как компании отразить такие документы в отчетности и как поступить с НДС, должен решаться с учетом конкретных условий договора. В целом по ситуации отметим следующее.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 НК РФ). Данное определение, в целом, соответствуют понятию работ в гражданско-правовом обороте.

Поскольку результат работ имеет материальное выражение, заказчик должен его принять и удостовериться, что результат работ удовлетворяет требованиям договора. В связи с этим в ГК РФ закреплены нормы о необходимости приемки результатов работ заказчиком и подписания акта.

Реализацией работ для целей налогообложения признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п.1 ст.39 НК РФ). Таким образом, моментом реализации (как для целей НДС, так и для налога на прибыль), как правило, признается дата подписания заказчиком соответствующего акта по выполненным работам, поскольку именно на этот момент работы передаются заказчику. Этот подход соответствует позиции ФНС и Минфина (Письмо ФНС РФ от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048, Письма Минфина РФ от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

Момент передачи работ соответствует для целей НДС дате отгрузке, поэтому 5-дневный срок для выставления счетов-фактур на реализацию должен отсчитываться от даты подписания акта заказчиком (пп.1 п.1 ст.167, п.3 ст.168 НК РФ).

Аналогичный подход прослеживается и в судебной практике.

Например, в Постановлении от 21.01.2014 N Ф05-16686/2013 по делу N А41-49443/12 ФАС Московского округа указал, что реализация работ происходит в момент подписания актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно считал день фактического подписания рассматриваемых актов заказчиком датой приемки работ. Именно в этот момент заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.09.2013 по делу N А41-49443/12 подчеркнул: дата составления акта по форме КС-2 подрядчиком объективно может не совпадать с датой его подписания заказчиком ввиду их территориальной удаленности и необходимости осуществления фактической приемки выполненных работ. Датой приемки работ является дата фактического подписания акта заказчиком, поскольку именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ. В противном случае (если исходить лишь из даты составления форм подрядчиком) выставление счета-фактуры и проводки на счетах бухгалтерского учета будут сделаны на основании ненадлежащим образом оформленных первичных документов, поскольку формы (КС-2 и КС-3) должны быть подписаны обеими сторонами. Таким образом, дата составления документов и дата принятия результатов работ могут не совпадать, но именно дата подписания акта о приемке выполненных работ (КС-2) заказчиком является датой приемки работ по договору.

С учетом сказанного, в целях определения момента исчисления налоговой базы по НДС, а также для целей бухгалтерского и налогового учета днем передачи (выполнения) работ признают дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, который подтверждает факт передачи результатов работ от исполнителя заказчику.

В качестве исключения можно назвать случай, когда заказчик необоснованно уклоняется от подписания актов. В такой ситуации работы могут быть признаны выполненными и без подписи заказчика. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.06.2015 N Ф01-1781/2015 по делу N А28-11897/2014 установлено, что заказчик не подписал акт КС-2 в течение установленных договором 5-ти дней и не представил мотивированный отказ от подписания. При таких обстоятельствах суд обоснованно признал установленными факты выполнения спорных работ, передачи их результата заказчику.

Таким образом, в договоре, например, может содержаться оговорка о том, что при отсутствии в течение определенного срока мотивированного отказа заказчика от подписания актов работы считаются принятыми. Тогда датой передачи работ можно считать соответствующую дату, когда работы "считаются" принятыми заказчиком. Однако в таком случае нужно дополнительно документально обосновать, что заказчик отказался от подписания акта, не представив мотивированный отказ, при этом работы фактически выполнены.

Кроме того, стоит отметить, что форма акта о приемке выполненных работ КС-2 не предусматривает такого реквизита, как дата подписания документа заказчиком. Поэтому если подрядчик не попросит эту дату указать, заказчик может ее не проставлять. Тогда формально дата подписания акта заказчиком совпадает с датой составления документа подрядчиком. При отсутствии иных, косвенных подтверждений (например, журналов регистрации корреспонденции, приказов о создании комиссии для приемки объекта, отчетов по командировке и т.п.) доказать, что акт приемки был подписан позднее, сложно как самим сторонам договора, так и контролерам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22.08.2017 N Ф09-4216/17 по делу N А60-46558/2016). Это важно учитывать не только в связи с исчислением НДС, но и при отражении операций в учете, а также применительно к моменту перехода рисков.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета, а также применительно к НДС важно установить дату, на которую работы приняты заказчиком. По общему правилу это дата подписания заказчиком соответствующих актов выполненных работ. Поэтому если в актах КС-2 указана дата их подписания заказчиком, принимать работы к учету и соответствующий НДС к вычету ранее этой даты оснований нет.

Следуя указанному подходу, счет-фактура в данном случае выставлен ранее даты отгрузки. Минфин указывает, что выставление счетов-фактур покупателю до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 12.07.2019 N 03-07-09/51713). Такой счет счет-фактура признается составленным с нарушением установленного порядка.

Тем не менее если это единственный недочет счета-фактуры, можно воспользоваться абз.2 п.2 ст.169 НК РФ, согласно которому ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

На основании п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), при обнаружении в счетах-фактурах, а также в корректировочных счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.

Таким образом, подрядчик не обязан составлять новый экземпляр счета-фактуры. Вместе с тем стороны могут добровольно договориться о замене первоначального счета-фактуры.