19.12.2019

Подтверждение фактического права на получение дохода

Вопрос:

Российская организация перечисляет по лицензионному договору авансовые платежи и роялти иностранной организации, в страну с которой у РФ существует конвенция об избежании двойного налогообложения. Если до даты выплаты дохода иностранной компании налоговый агент получит документальное подтверждение, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве с которым у РФ существует конвенция об избежании двойного налогообложения и подтверждение фактического права на получение дохода, у налогового агента появляется основание для освобождения такого дохода от удержания налога.

Подаются ли до выплаты дохода документы подтверждающие основание для освобождения от налога в налоговый орган или достаточно просто располагать ими? Если подаются, то в какой форме? В п.2 статьи 312 НК РФ описана только процедура возврата уже перечисленного налога по конвенции. Какова процедура освобождения? Существует ли форма заявления для этого случая?

В какой форме должно быть подтверждение фактического права на получение дохода? В виде гарантийного письма?

Ответ:

До даты выплаты доходов документы, подтверждающие постоянное место нахождения иностранной организации и фактическое право на получение дохода, представляются налоговому агенту. Законодательно не установлено требования о представлении этих документов в налоговые органы до даты выплаты доходов. Поэтому налоговый агент должен просто располагать ими. Оформлять в данном случае какое-либо заявление для применения положений международных соглашений не нужно.

Форма документа, а также требования к составлению подтверждения фактического права иностранной организации на доход законодательно не установлены. По разъяснениям Минфина, предпочтение отдается содержательной части документов. С нашей точки зрения, такой документ может быть получен в форме гарантийного (заверительного) письма, подтверждающего, в частности, тот факт, что иностранная компания ведет самостоятельную коммерческую деятельность и самостоятельно распоряжается полученным доходом. При этом НК РФ не обязывает налогового агента самостоятельно выявлять лицо, имеющее фактическое право на получение доходов.

Обоснование:

В п.1 ст.312 НК РФ указано, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, а также подтверждение того, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, представляется до даты выплаты доходов налоговому агенту. Тогда налоговый агент вправе применять положения международных соглашений. В этом случае налоговому агенту достаточно располагать указанными документами до даты выплаты доходов.

При этом следует иметь в виду, что сведения о документе, подтверждающем постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве, указываются в Разделе 3 Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (строки 060 - 080 подраздела 3.1, строки 050 - 070 подраздела 3.3). В частности, указываются дата и номер такого документа.

Представлять непосредственно само подтверждение в налоговые органы в данном случае не требуется, за исключением случая, когда налоговые органы затребуют документ в рамках проверки (п.1 ст.93 НК РФ). Таким образом, документ должен быть в наличии. При этом если иностранная организация представила подтверждение до даты выплаты доходов, дополнительно представлять налоговому агенту (или в налоговые органы) какое-либо заявление не требуется.

Что касается подтверждения того, что иностранная организация имеет фактическое право на доход, то согласно п.2 ст.7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абз.1 п.2 ст.7 НК РФ, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в п.2 ст.7 НК РФ (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Форма или требования к документу, подтверждающему фактическое право иностранной организации на соответствующий доход, законодательно не установлены. Как указывает Минфин, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (Письма Минфина России от 27.12.2018 N 03-08-05/95476, от 13.11.2018 N 03-08-05/81549 и др.).

В этой связи наряду с другими документами (информацией) в качестве подтверждений наличия у иностранного получателя фактического права на получаемый доход могут приниматься в том числе письменные подтверждения иностранной организации статуса бенефициарного собственника в отношении дохода от российского источника в форме письма, подписываемого директорами иностранной организации (Письмо Минфина России от 19.12.2018 N 03-08-05/92537). В письме от 21.11.2017 N 03-08-05/76939 также отмечено, что наряду с другими документами (информацией) могут приниматься в том числе документы финансовой отчетности, составленной по стандартам МСФО, заверенные аудиторской компанией.

Таким образом, поскольку конкретного перечня документов, необходимых для определения фактического получателя дохода, в НК РФ не содержится, перечень, форма, содержание и порядок получения документов, подтверждающих (опровергающих) фактическое право иностранных организаций на выплачиваемые доходы, организация определяет самостоятельно, исходя из конкретных операций, совершаемых ею с иностранными организациями, а также субъектно-правового состава этих иностранных организаций.

По смыслу подтверждение фактического права на получение дохода может быть получено в виде любого документа. В том числе, такое подтверждение, на наш взгляд, может быть получено в форме гарантийного (заверительного) письма, подтверждающего, в частности, тот факт, что иностранная компания ведет самостоятельную коммерческую деятельность и самостоятельно распоряжается полученным доходом.

Добавим: п. 1 ст. 312 НК РФ формально не обязывает налогового агента самостоятельно выявлять фактического получателя дохода.