18.12.2019

Движимое и недвижимое имущество для целей бухгалтерского и налогового учета

Вопрос:

Дайте разъяснение, что относиться к движимому и недвижимому имуществу для целей бухгалтерского и налогового учета? К примеру пожарная сигнализация, лифт, асфальтное покрытие, электроподстанции и т.д - их относить к недвижимому имущество т.к они непосредственно относятся к зданию? Или все таки это движимое имущество?

Ответ:

Непосредственно в бухгалтерском и налоговом законодательстве не определены понятия движимого и недвижимого имущества. При этом для целей бухгалтерского учета разграничение имущества на движимое и недвижимое принципиального значения не имеет. Для целей налогообложения такое разграничение необходимо при исчислении налога на имущество.

Имущество разграничивается на движимое и недвижимое в соответствии с нормами гражданского законодательства. Имущество может относится к недвижимому в силу закону или природных свойств (объект прочно связан с землей и его перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно). Окончательное решение принимается на основе имеющейся документации, при необходимости подключаются технические специалисты. В спорных ситуациях учитывается судебная практика. Информацию о перечисленных в вопросе объектах см. ниже.

Обоснование:

В бухгалтерском учете понятия движимого и недвижимого имущества отдельно не используется. Объекты основных средств отражаются в учете при выполнении условий, установленных п.4 ПБУ 6/01. Разграничение объектов на движимые и недвижимые вещи значения не имеет.

При этом согласно из п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Исходя из указанных критериев приведенные в тексте вопроса объекты (пожарная сигнализация, лифт, асфальтовое покрытие, электроподстанция) могут признаваться отдельными инвентарными объектами, то есть учитываться в качестве самостоятельных объектов ОС, независимо от того, признаются они движимым или недвижимым имуществом.

Для целей налогообложения разграничение объектов на движимое и недвижимое имущество имеет принципиальное значение при исчислении налога на имущество организаций (ст.374 НК РФ).

При этом поскольку в НК РФ нет четких критериев, разграничение производится по правилам гражданского законодательства.

Исходя из п.1 ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Кроме того, законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

К недвижимым вещам также относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

С учетом сказанного, недвижимое имущество определяется по следующим основным признакам:

·         объект относится к недвижимости в силу природных свойств, то есть он прочно связан с землей и перемещение объекта без несоразмерного ущерба его назначению невозможно;

·         объект относится к недвижимости в силу прямого указания закона (как, например, сооружения связи).

Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п.2 ст.130 ГК РФ).

Кроме того, рекомендуется учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", а также Общероссийский классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), утв. Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст (Письмо Минфина России от 03.07.2019 N 03-05-05-01/48946 и др.).

В Письме ФНС России от 30.07.2019 N БС-4-21/14997 выделены следующие критерии для квалификации объекта имущества в качестве недвижимости:

- наличие записи об объекте в ЕГРН;

- при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, в том числе наличие документов технического учета или технической инвентаризации объекта в качестве недвижимости, разрешений на строительство и (или) ввод в эксплуатацию, проектной или иной документации на создание объекта и (или) о его характеристиках.

В частности, ориентироваться только на наличие или отсутствие записи в ЕГРН нельзя, поскольку право на недвижимость может быть и не зарегистрировано (п.38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25, Письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, N БС-4-21/2179).

В спорных ситуациях рекомендуется учитывать судебную практику. В частности, в Письме ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@ на основании имеющейся судебной практики выделены следующие критерии для разграничения имущества:

- наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на монолитном железобетонном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях и т.п.));

- перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению (в т.ч. способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав (в отличие от объектов, выполняющих исключительно обслуживающую (вспомогательную) функцию по отношению к объектам недвижимости, включая земельные участки, здания, сооружения); наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).

В отношении частей зданий (сооружений) следует учитывать, что в состав зданий (сооружений) входят сети и системы инженерно-технического обеспечения, а именно, совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений, а также системы, предназначенные для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп.пп. 20, 21 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, Письма ФНС России от 23.04.2018 N БС-4-21/7770, Минфина России от 29.01.2016 N 03-05-05-01/3839).

Следовательно, объектом налогообложения по налогу на имущество является здание в целом (в том числе лифты, системы водоснабжения, вентиляции и отопления), даже если в бухгалтерском учете организация отражает его как совокупность нескольких инвентарных объектов, имеющих разные сроки полезного использования (Письма Минфина России от 16.10.2012 N 07-02-06/247, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57).

В качестве отдельных частей здания, не облагаемых налогом в его составе, можно учесть только то имущество, которое не требуют монтажа, может быть использовано вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которого не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которого не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (Письмо ФНС России от 18.07.2014 N БС-4-11/13896@). Такие объекты являются движимым имуществом. Это, например, компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения.

На основании изложенного, в отношении перечисленных в тексте вопроса объектов отметим следующее.

Лифт

Лифт является системой инженерно-технического обеспечения здания, то есть его составной частью. Следовательно, даже если лифт учитывается в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного инвентарного объекта, он не относится к отдельному движимому или недвижимому имуществу - он учитывается в составе здания как часть недвижимости.

Пожарная сигнализация

Пожарная (равно как и охранная) сигнализация может являться составной частью системы инженерно-технического обеспечения здания (по аналогии с лифтом), но может и не являться такой частью, если указанную систему можно переместить без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества (по смыслу см. Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960). То есть в отношении пожарной сигнализации возможны варианты. Окончательное решение следует принимать с учетом технической и проектной документации и мнения соответствующих экспертов. Например, непосредственно из документов на здание может следовать, что пожарная сигнализация является встроенной частью системы инженерно-технического обеспечения.

Асфальтовое покрытие

Асфальтовое покрытие имеет признаки недвижимого имущества: такой объект прочно связан с землей и перемещение его без несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Однако в судебной практике существует подход о том, что такое имущество не может являться самостоятельным объектом недвижимости, поскольку лишь улучшает полезные свойства земельного участка (Определения ВС РФ от 27.02.2017 N 305-КГ16-21236, от 04.09.2015 N 305-КГ15-10816, от 26.04.2016 N 308-КГ16-3285, Постановление АС СЗО от 10.02.2016 по делу N А56-942/2015).

В частности, в указанном выше Письме ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@ делается ссылка на Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А12-7360/08, в котором указано, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.

Следуя данному подходу, асфальтовое покрытие можно считать частью непосредственно самого земельного участка, а не самостоятельным объектом недвижимости. Вместе с тем окончательное решение принимается на основании всех имеющихся документов на объект и условий его возникновения. Полагаем, указанный вывод справедлив, если речь идет о покрытии некого участка земли асфальтом. Если же речь идет о строительстве автодороги (как объекта транспортной инфраструктуры), такой объект наиболее обоснованно учесть как недвижимость.

Кроме того, следует учесть, что суды не рассматривали разграничение имущества на движимое и недвижимое с точки зрения налогового законодательства. Споры касались приобретения прав собственности на земельные участки под асфальтовым покрытием в связи с регистрацией права собственности на само покрытие.

Электроподстанция

Вопрос о признании электроподстанции движимым или недвижимым имуществом также решается на основании имеющихся технических документов.

Если электроподстанция расположена в конкретном месте, установлена на фундаменте и соединена коммуникациями (кабельными электролиниями под землей) с другими объектами, она обладает признаками недвижимого имущества (Определение ВС РФ от 03.09.2018 N 307-КГ18-13146, ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, Письмо ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@). Если же подстанцию можно демонтировать и подключить в другом месте, ее можно признать объектом движимого имущества (Определение ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241).

В отдельных спорных ситуациях окончательное решение может быть принято на основе заключения эксперта.