10.09.2019

Определение пропорции для целей НДС, если организация планирует заявить вычет в пределах трех лет с момента принятия на учет товаров

Вопрос:

Выручку какого квартала необходимо учитывать в пропорции по распределению НДС:

Выручку того квартала, к которому относятся общехозяйственные расходы? даже если НДС организация не планирует принимать к вычету в этом квартале, а воспользовавшись правом переносить вычет по НДС в течение 3 лет, принять его к вычету в последующих кварталах.

Или же организации в любом случае необходимо рассчитывать НДС по общехозяйственным расходам, который необходимо включить в расходы и НДС, который можно принять к вычету, несмотря на то, воспользуется ли организация правом принять НДС к вычету в этом квартале или перенесет его на следующие налоговые периоды.

Ответ:

Непосредственно в НК РФ не прописано, каким образом определяется пропорция для целей НДС, если организация планирует заявить вычет в пределах трех лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг). Соответствующий порядок следует закрепить в учетной политике. При этом на наш взгляд, норма о переносе вычета сама по себе не дает права произвольно менять налоговый период для определения пропорции. Полагаем, что в общем случае наиболее обоснованно определять пропорцию по итогам того квартала, в котором выполняются условия для принятия НДС по общехозяйственным расходам к вычету (в том числе, товары, работы, услуги приняты на учет и имеется надлежаще оформленный счет-фактура), при этом сам вычет можно заявлять в пределах трех лет. Однако не исключены иные подходы.

Ввиду неурегулированности ситуации дополнительно рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями.

Обоснование:

Согласно абз.4 п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Порядок определения пропорции устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п.4.1 ст.170 НК РФ.

В свою очередь, в п.4.1 ст.170 НК РФ указано, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом в данной норме не конкретизировано, за какой именно "налоговый период" определяется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг).

По общему правилу НДС принимается к вычету при выполнении следующих условий (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) предназначены для деятельности, облагаемой НДС;

- товары (работы, услуги) приняты к бухгалтерскому учету (на основании соответствующих первичных документов);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Согласно п.1.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п.2 ст.171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Данная норма дает право переносить налоговый вычет, но не предусматривает возможность переноса налогового периода, по итогам которого определяется пропорция для вычета.

В то же время, непосредственно в НК РФ прямо не прописано, каким образом определяется пропорция по "входному" НДС по общехозяйственным расходам, если организация планирует заявить вычет по таким расходам (в соответствующей части) в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

В судебной практике единого подхода, к сожалению, нет. Есть пример, когда по одному и тому же делу в процессе рассмотрения его судами различных инстанциях менялся подход. В итоге в кассационной инстанции (которую поддержал и ВС) суд встал на сторону налоговых органов, которые настаивали на применении пропорции именно в том периоде, в котором были понесены "общехозяйственные" расходы (Постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/2017 по делу N А51-11965/2017, Определением ВС РФ от 23.07.2018 N 303-КГ18-8269 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2013 по делу N А05-8982/2012 суд выдвинул основной принцип ведения раздельного учета по "входному" НДС: такой учет должен обеспечить, в пределах разумного, максимально точное распределение "входного" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого налогоплательщикам и дана свобода воли в разработке учетной политики. О свободе воли в установлении учетной политики говорится и в Постановлении ФАС Московского округа от 03.07.2013 по делу N А40-92882/12-91-495.

Минфин в неурегулированных ситуациях также отсылает к положениям учетной политики налогоплательщика.

В частности, ведомство разъясняет, что особенности ведения раздельного учета, например, в случаях если в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг), п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены. В данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (Письма Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672, от 26.11.2014 N 03-07-11/60111 и от 26.09.2014 N 03-07-11/48281). Налоговым кодексом также не прописано, как определять пропорцию, если приобретенные товары (работы, услуги) не используются в периоде их приобретения. В этом случае особенности определения пропорции также устанавливаются учетной политикой (Письмо Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-11/76412).

Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю основным документом, который установит порядок определения пропорции, должна стать учетная политика организации.

При этом на наш взгляд, возможность переноса налогового вычета по правилам п.1.1 ст.172 НК РФ сама по себе не должна стать поводом произвольно переносить налоговый период, по итогам которого определяется пропорция. Считаем, что наиболее обоснованно определять пропорцию по итогам того квартала, в котором выполняются все условия для принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам. При этом налоговый вычет, определенный по такой пропорции, может быть заявлен в пределах трех лет. Иной порядок (с возможностью выбора другого налогового периода для пропорции) позволил бы самостоятельно регулировать соотношение НДС, принимаемого к вычету и учитываемого в стоимости товаров (работ, услуг), что, на наш взгляд, не совсем обоснованно. Тем не менее, не исключен подход, согласно которому пропорция для вычета может определяться по итогам иного налогового периода, например, по итогом того периода, в котором фактически заявляется вычет (в пределах трех лет с даты принятия товаров/работ/услуг на учет). В любом случае в учетной политике, на наш взгляд, должен быть разработан единый обоснованный механизм, не позволяющий произвольно влиять на пропорцию, а позволяющий следовать некому единому принципу.

Поскольку ситуация прямо законодательством не урегулирована, за дополнительным разъяснениями вы вправе обратиться в налоговые органы по месту нахождения организации или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1 и 2 п.1 ст.21, пп.4 п.1 ст. 32, п.1 ст.34.2 НК РФ). Следование адресным письменным разъяснениям налоговых или финансовых органов признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ).