11.06.2019

Удержание НДФЛ при выплате зарплаты за первую половину месяца

Вопрос:

Наша компания удерживает НДФЛ при выплате заработной платы работникам за первую половину месяца, но перечисляет его вместе с НДФЛ за 2 половину месяца. Какие штрафные санкции возможны в отношении нашей компании в этой ситуации?

Ответ:

Исходя из норм НК РФ, оснований для удержания НДФЛ при выплате зарплаты за первую половину месяца у налогового агента не имеется. Вместе с тем налоговой ответственности за такие действия в настоящее время не установлено.

Полагаем, в данном случае не исключены риски, связанные с квалификацией ситуации как неполной выплаты зарплаты за первую половину месяца. В этом случае возможно привлечение к административной ответственности по ст.5.27 КоАП РФ. Кроме того, за каждый день задержки зарплаты работнику выплачивается компенсация по ст.236 ТК РФ.

Обоснование:

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В п.3 ст.226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст.223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Перечислить суммы исчисленного и удержанного налога в бюджет налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п.6 ст.226 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца. Перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается (Письма Минфина России от 13.02.2019 N 03-04-06/8932, от 08.02.2018 N 03-04-09/7597, ФНС от 24.03.2016 N БС-4-11/4999, от 15.01.2016 N БС-4-11/320 и др.).

В случае если организация - налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, то в таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ, и произвести уплату НДФЛ в соответствии с установленным порядком в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств (Письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-04-06/84250). Вместе с тем, исходя из разъяснений ФНС, под излишней уплатой НДФЛ понимаются перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ (Письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).

Ситуация, когда налоговый агент фактически удерживает НДФЛ из зарплаты за первую половину месяца, а затем перечисляет ее в бюджет, нормативно не урегулирована и в настоящее время не имеет однозначного толкования. Налоговым законодательством такая ситуация фактически не допускается, поскольку на дату выплаты аванса дохода еще не возникает, соответственно, налоговый агент не имеет оснований для удержания НДФЛ. Хотя Минфин в одном из писем посчитал, что в отношении дохода в виде заработной платы за первую половину месяца могут применяться положения п.4 ст.226 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.05.2017 N 03-04-06/28037). Иными словами, Минфин, в целом, не исключает возможность удержания НДФЛ из зарплаты за первую половину месяца. Но данное разъяснение единично и не согласуется с остальными нормами НК РФ.

В любом случае налоговой ответственности за удержание НДФЛ налоговым агентом из зарплаты за первую половину месяца в настоящее время не установлено. В частности, ст.123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Если компания перечислят в бюджет удержанную ранее сумму НДФЛ, налог следует считать уплаченным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 по делу N А06-9384/2011 (размещено на сайте ВАС РФ 07.11.2013, упоминается в Письме ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@) указано, что в силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

В п.4 ст.45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной.

Таким образом, если платежные поручения на перечисление НДФЛ составлены правильно, исходя из смысла ст.45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Привлечение к ответственности по ст.123 НК РФ в этом случае неправомерно. Уплата налога за счет средств налогового агента (п.9 ст.226 НК РФ) также не производится, поскольку налог фактически удержан.

Что касается иной ответственности, то риски возникают, если квалифицировать рассматриваемую ситуацию как неполную выплату зарплаты.

Заработная плата за первую половину месяца должна выплачиваться пропорционально отработанному времени, поскольку в ТК РФ говорится именно о зарплате за первую половину месяца и не используется понятие "аванс" (ст. ст. 129, 136 ТК РФ, Письмо Минтруда России от 10.08.2017 N 14-1/В-725, Онлайнинспекция.рф).

По мнению Минтруда (Письмо от 18.09.2018 N 14-1/В-765), уменьшение размера заработной платы за первую половину месяца (аванса) при начислении может быть рассмотрено как дискриминация в сфере труда, ухудшение трудовых прав работников. При этом в части удержания НДФЛ ведомство отсылает к требованиям налогового законодательства. А поскольку из НК РФ следует, что оснований для удержания НДФЛ из зарплаты за первую половину месяца не имеется, такое удержание может быть квалифицировано как неполная выплата зарплаты.

При таком подходе у организации могут возникнуть риски привлечения к административной ответственности по ч.6 ст.5.27 КоАП РФ за неполную выплату в установленный срок заработной платы: предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей; на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей.

Кроме того, могут возникнуть риски, связанные с требованиями работников выплатить компенсацию за задержку зарплаты по ст.236 ТК РФ.

Вместе с тем, на сегодняшний день мы не располагаем информацией о наличии подобных споров на практике.