Москва: +7 495 925-52-95
пн-чт: 09.00-19.00, пт: 09.00-18.00
Линия консультаций:+7 495 223-06-80
Можно ли удерживать НДФЛ с аванса по зарплате?
16.05.2019

Можно ли удерживать НДФЛ с аванса по зарплате?

Формально по Налоговому кодексу НДФЛ можно удержать только по окончании месяца, поскольку до его окончания не возникает дохода в виде зарплаты. Однако на практике это может привести к тому, что в конце месяца не хватит денег для удержания НДФЛ. В связи с этим многие работодатели, несмотря на формальный запрет, удерживают НДФЛ при выплате аванса (без уплаты в бюджет), резервируя таким образом сумму для перечисления НДФЛ в бюджет в конце месяца. Многие задаются вопросом: можно ли как-то обосновать такой подход и возникают ли какие-нибудь риски?

Напомним нормы НК РФ.

В п.3 ст.226 НК РФ указано, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст.223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В силу п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Перечислить суммы исчисленного и удержанного налога в бюджет налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п.6 ст.226 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным. А поскольку дохода еще нет, до окончания месяца не может быть исчислен и удержан НДФЛ. Исчисление НДФЛ производиться лишь в последний день месяца, за который начислен доход в виде оплаты труда. Поэтому удержание НДФЛ производиться налоговым агентом только после окончания месяца при фактической выплате доходов. Об этом неоднократно говорили в своих письмах Минфин и ФНС (см., например, Письма Минфина России от 21.02.2019 N 03-04-05/11355, от 13.02.2019 N 03-04-06/8932, от 26.04.2018 N 03-04-06/28613, от 08.02.2018 N 03-04-09/7597, от 01.02.2017 N 03-04-06/5209, ФНС от 24.03.2016 N БС-4-11/4999, от 15.01.2016 N БС-4-11/320 и др.).

При этом периодичность выплаты зарплаты в течение месяца значения не имеет (Письмо Минфина России от 13.07.2017 N 03-04-05/44802). Исключением является ситуация, когда аванс выплачивается в последний день месяца: поскольку в этом случае дата получения дохода и дата выплаты аванса совпадают, НДФЛ с аванса следует исчислить и удержать при выплате аванса (см. Определение Верховного Суда РФ от 11.05.2016 N 309-КГ16-1804).

Пример 1

Оклад работника - 45 000 руб. В мае 2019 года 18 рабочих дней. Из них на первую половину мая (с 1 по 15 число) приходится 6 рабочих дней. Соответственно, сотрудник получит аванс за первую половину мая 2019 года в размере 15 000 руб. (45 000 руб. / 18 дн. х 6 дн.). На руки работник получит 15 000 руб., без удержания НДФЛ.

За вторую половину месяца (с 16 по 31 число) зарплата составит 30 000 руб. (45 000 руб. / 18 дн. х 12 дн.), при этом на руки работник получит сумму в размере 24 150 руб., то есть за вычетом НДФЛ за весь месяц (30 000 руб. - 45 000 руб. х 13%) (налоговые вычеты не учитываем).

Стоит обратить внимание, что НК РФ не содержит норм, позволяющих удерживать НДФЛ в авансовом порядке до даты получения дохода. Соответственно, невозможно каким-либо образом обосновать факт удержания НДФЛ при выплате аванса по зарплате со ссылками на НК РФ. Эта сумма и налогом-то не является: нет дохода, нет налога. Соответственно, если вы (или бухгалтерская программа) удерживаете НДФЛ при выплате аванса, эта сумма, не являясь налогом, фактически может быть квалифицирована как не выплаченная работнику зарплата.

Стоп! Но как быть, спросите вы, если в конце месяца из-за отсутствия выплат работнику во второй половине месяца (например, в связи с отпуском, болезнью, увольнением), не с чего будет удержать НДФЛ?

На этот случай есть два варианта действий:

1) Удержать этот НДФЛ из ближайших после окончания месяца выплат в счет зарплаты (это может быть премия по итогам месяца, аванс за следующий месяц). При этом стоит обратить внимание, что НДФЛ может быть удержан таким образом не всегда и не со всех выплат. К примеру, если работник болел и ему выплачивалось пособие по временной нетрудоспособности, удерживать из пособия ранее не удержанный НДФЛ неправомерно (Апелляционное определение Московского городского суда от 20.08.2015 по делу N 33-29619/2015). Кроме того, организация не может удержать не удержанный с аванса НДФЛ, если год закончен, а выплаты в счет зарплаты за оконченный год в следующем году будут отсутствовать. Дело в том, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (п.3 ст.225 НК РФ). При этом в п.5 ст.226 НК РФ указывается на обязанность налогового агента в срок не позднее 1 марта следующего налогового периода сообщить в налоговые органы и налогоплательщику о невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога. Таким образом, если в течение налогового периода не удалось удержать НДФЛ, об этом придется сообщить в налоговые органы, даже если сотрудник у вас все еще работает. Налоговый кодекс не содержит норм, позволяющих налоговому агенту удержать такой налог в следующем году. То есть, например, если вы выплатите аванс за первую половину декабря, при этом вторую половину работник не отработает и у него будут отсутствовать выплаты по итогам законченного года, удерживать НДФЛ с аванса за январь следующего года будет уже неправомерно. В этом случае надо действовать в соответствии с п.2, а именно:

2) При невозможности в течение года удержать НДФЛ об этом следует сообщить в налоговые органы в порядке, установленном п.5 ст.226 НК РФ. И дальше работодатель может забыть про эту сумму, несмотря на то, что работник может продолжать трудиться у него же. Сумму НДФЛ заплатит уже сам работник на основании уведомления от налоговых органов (п.6 ст.228 НК РФ).

При этом, следуя позиции ФНС (Письме от 30.03.2016 N БС-4-11/5443), если организация на смогла удержать НДФЛ, ей по итогам года необходимо представить справки по форме 2-НДФЛ два раза:

- с признаком "2" - в срок не позднее 1 марта (сообщение о невозможности удержать налог в порядке, установленном п.5 ст.226 НК РФ);

- с признаком "1" - в срок не позднее 1 апреля (справки 2-НДФЛ по всем физлицам в порядке, установленном п.2 ст.230 НК РФ).

Пример 2

Оклад работника - 45 000 руб. Сотрудник отработал в мае 2019 года 5 дней и с 15 мая до окончания месяца проболел.

В данном случае сотрудник получит аванс за первую половину мая (с 1 по 15 число) в размере 12 500 руб. (45 000 руб. / 18 дн. х 5 дн.). За вторую половину месяца зарплата к выплате отсутствует. Сумма не удержанного НДФЛ составляет 1 625 руб. (12 500 руб. х 13%) (налоговые вычеты не учитываем). Поскольку выплат по итогам месяца нет, этот НДФЛ удерживается при выплате аванса за июнь 2019 года.

Пример 3

В условиях предыдущего примера предположим, что после болезни сотрудник уволился и у него отсутствуют выплаты при увольнении (в частности, отпуска отгуляны). В этом случае работодатель по итогам 2019 года представит в налоговые органы сведения о невозможности удержать НДФЛ.

Как видно, если работодатель не сможет удержать НДФЛ с аванса при осуществлении выплат по итогам месяца, у него есть варианты действий, обоснованные законодательно: 1) либо удержать сумму в течение года; 2) либо сообщить о невозможности удержать налог по окончании года. При этом платить НДФЛ из своего кармана в любом случае не придется. Тем не менее, на практике работодатели продолжают "резервировать" суммы при выплате аванса для уплаты НДФЛ в конце месяца. Хоть это не соответствует налоговому законодательству, рассмотрим, какие риски несет такая ситуация.

С точки зрения налогового законодательства никаких рисков нет, если работодатель не будет перечислять этот НДФЛ в бюджет до окончания месяца. Если перечисление состоится, есть риски того, что налоговые органы не признают эту сумму налогом (ведь до окончания месяца он не может быть исчислен), в связи с чем может возникнуть необходимость перечислить ее заново в конце месяца, а переплату возвратить или зачесть (Письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-04-06/84250, Письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).

В данном случае риски возникают с точки зрения трудового законодательства.

По мнению Минтруда, уменьшение размера зарплаты за первую половину месяца может быть рассмотрено как дискриминация в сфере труда, ухудшение трудовых прав работников. Отдельной ответственности за "дискриминацию" и "ухудшение трудовых прав работников" не установлено, соответственно, здесь может быть применена общая норма - нарушение трудового законодательства (ч.ч. 1 и 2 ст.5.27 КоАП РФ). Однако по общей норме привлекаются к ответственности лишь за деяния, не предусмотренные иными нормами. А рассматриваемая ситуация, на наш взгляд, более всего подходит под "неполную выплату зарплаты".

Поэтому с нашей точки зрения, наиболее вероятно привлечение к ответственности по ч.6 ст.5.27 КоАП РФ как за неполную выплату в установленный срок заработной платы, что влечет за собой предупреждение или наложение административного штрафа:

·        на должностных лиц - от 10 000 до 20 000 рублей;

·        на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 рублей;

·        на ИП - от 1 000 до 5 000 рублей.

При совершении указанных деяний повторно лицами, ранее привлеченными к ответственности за аналогичные нарушения (при отсутствии признаков уголовного правонарушения), штрафы возрастают (ч.7 ст.5.27 КоАП РФ).

Вместе с тем, если раньше вы не привлекались к административной ответственности, на первый раз можно попробовать отделаться предупреждением (ч.2 ст.3.4 КоАП РФ).

Кроме того, возникают риски, связанные с выплатой компенсации за задержку зарплаты по ст.236 ТК РФ. Размер компенсации - не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки Банка России от фактически не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Таким образом, мы приходим к выводу: если квалифицировать удержание НДФЛ при выплате аванса в качестве неполной выплаты зарплаты (что из природы суммы наиболее вероятно), работодатель несет риски, связанные с нарушением трудового законодательства. Вместе с тем на сегодняшний день сложно предположить, как будут квалифицировать эту ситуацию трудовые инспекторы и суды. Вполне возможен и иной подход: нормы трудового законодательства не нарушаются, поскольку зарплата выплачивается пропорционально отработанному времени, а удержанная сумма является налогом, который при отсутствии оснований для удержания квалифицируется как неправомерно удержанный НДФЛ, но не как неполная выплата зарплаты. То есть, по сути, возможно интерпретировать ситуацию исключительно как нарушение налогового законодательства, за которое, как мы отметили, отдельной ответственности не предусмотрено.

В сложившейся ситуации остается ждать первых судебных прецедентов. А пока каждому работодателю придется самостоятельно взвесить все "за" и "против": делать так, как удобно, неся определенные риски, либо делать так, как формально соответствует законодательству, но не очень удобно с практической точки зрения.