Москва: +7 495 925-52-95
пн-чт: 09.00-19.00, пт: 09.00-18.00
Линия консультаций:+7 495 223-06-80

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

22.01.2020

Постоянные текущие расходы

Вопрос:

На балансе Предприятия на счете 08 отражен объект нежилого фонда.

Данный объект не пригоден к эксплуатации и не принимается Предприятием к учету в качестве объекта основных средств, поскольку не соответствуют условиям признания, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01.

В связи с непригодностью к эксплуатации объект не подлежит обложению налогом на имущество до перевода в состав основных средств.

Как Предприятию отражать постоянные текущие расходы, относящиеся к данному объекту коммунальные расходы, охрана, страхование объекта, оценка объекта, текущий ремонт в бухгалтерском и налоговом учете?

Главное, интересует вопрос принятия вышеперечисленных затрат для целей налогообложения. Дополнение: объект передан организации на праве хозяйственного ведения и требует затрат по доведению до состояния, пригодного для эксплуатации. Планируется сдача объекта в аренду.

Ответ:

Порядок учета расходов будет зависеть от их конкретного характера и условий возникновения. Расходы, которые непосредственно связаны с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, увеличивают его первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете. Расходы на содержание объекта, произведенные до момента перевода его в состав основных средств, по мнению Минфина, не учитываются в расходах для целей налогообложения. В бухгалтерском учете такие расходы можно отнести к числу прочих.

Обоснование:

Вопрос о порядке учета затрат должен решаться с учетом имеющихся документов и конкретных условий возникновения каждого вида затрат. Ввиду отсутствия подробной информации о расходах в рамках настоящего ответа рассмотрим ситуацию в целом.

Налог на прибыль

С нашей точки зрения, приведенные в тексте вопроса расходы необходимо разделить по их характеру в зависимости от цели осуществления.

В частности, можно выделить расходы, непосредственно связанные с доведением объекта до состояния, пригодного для использования. Это, например, ремонтные работы (в том числе отделка помещения), проводимые с целью последующей сдачи объекта в аренду.

По смыслу такие расходы наиболее обоснованно отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта и учесть через механизм амортизации после ввода объекта в эксплуатацию.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ (п.1 ст.256 НК РФ).

По разъяснениям Минфина, не подлежит амортизации имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, которое было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования (п.2 ст.256, пп.14 п.1 ст.251НК РФ, Письма Минфина России от 13.02.2019 N 03-03-06/3/8819, от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856). Амортизации подлежит имущество, которое было получено, например, от другого унитарного предприятия, на основании сведений об остаточной стоимости имущества, полученных от такого предприятия.

При этом следует учитывать стоимостной критерий для признания имущества в составе основных средств: согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Стоимость имущества менее 100 000 рублей, учитывается в составе материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856).

Можно также выделить расходы по текущему содержанию объекта, такие как коммунальные расходы, охрана, уборка помещений и т.п. Целью таких расходов является обеспечение нормального функционирования здания, поддержание его текущего состояния. Поскольку данные расходы не являются непосредственно расходами по доведению объекта до состояния, пригодного для использования, относить такие расходы на увеличение первоначальной стоимости здания, на наш взгляд, оснований не имеется.

Есть ряд писем Минфина, в которых ведомство высказывается против признания указанных расходов при налогообложении прибыли до момента перевода объекта в состав основных средств. Минфин указывает: расходы (в том числе коммунальные платежи, на охрану и уборку помещений), связанные с содержанием имущества до момента его перевода в состав основных средств, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций как не соответствующие положениям ст. 252 НК РФ. По разъяснениям ведомства, указанные расходы можно включить в состав материальных расходов в случае если будет принято решение о переводе здания в состав основных средств (в том числе и за период, когда указанное имущество не использовалось в деятельности) (Письма Минфина России от 22.05.2013 N 03-03-06/2/18071, от 24.02.2012 N 03-03-06/2/23, от 24.05.2012 N 03-05-05-01/27). То есть, из писем Минфина следует, что организация может учесть расходы, связанные с содержанием здания только с того момента, когда здание будет переведено в состав основных средств, даже если оно не сразу будет фактически использоваться в деятельности, приносящей доход.

Вместе с тем подход Минфина не является бесспорным.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ при исчислении налоговой базы можно учесть сумму произведенных расходов при условии, что они экономически обоснованны и документально подтверждены. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пп.2 п.1 ст.253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Перечень расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, не является закрытым. Согласно п.2 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл.25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определения Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Таким образом, поскольку организация предполагает сдавать объект в аренду, то есть в деятельности, приносящей доход, считаем, что она вправе относить к текущим прочим расходам затраты на его содержание, направленные на поддержание объекта в надлежащем исправном состоянии. Аналогичными по смыслу являются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые разрешено учитывать при налогообложении прибыли (пп.34 п.1 ст.264 НК РФ).

Вместе с тем учитывая имеющиеся разъяснения Минфина, признавать расходы до момента ввода объекта в эксплуатацию рискованно. Показательной судебной практики по подобным спорам найти не удалось.

Что касается расходов на оценку и страхование, то для принятия решения о порядке учета таких затрат необходимо располагать информацией о конкретных условиях их возникновения (в частности, цель проведения оценки и страхования, предмет соответствующих договоров и т.п.).

В частности, расходы на оценку объекта недвижимости, связанные с его приобретением, по своему характеру включаются в его первоначальную стоимость (п.1 ст.257 НК РФ). В свою очередь, расходы на добровольное страхование имущества, при условии соответствия критериям п.1 ст.252 НК РФ, могут быть учтены в порядке, установленном ст.263 НК РФ, в составе прочих расходов.

Если указанные расходы по своему характеру связаны с текущим содержанием здания, подход к учету аналогичен рассмотренному выше.

Бухгалтерский учет

Поскольку объект планируется сдавать в аренду, в будущем он будет соответствовать условиям признания актива в качестве основного средства.

Исходя из п.8 ПБУ 6/01 в первоначальной стоимости основных средств учитываются, в частности, суммы, уплаченные за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, по аналогии с налоговым учетом расходы следует разделить в зависимости от их характера.

В частности, расходы, которые непосредственно связаны с доведением объекта до состояния, пригодного для использования (в том числе, ремонтные работы), по смыслу увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Что касается расходов, которые можно отнести к текущим расходам на содержание объекта, то, с нашей точки зрения, поскольку объект до ввода его в эксплуатацию непосредственно не используется в деятельности по продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, такие расходы можно отнести к прочим и учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). При этом конкретный порядок учета каждого вида расходов необходимо определять с учетом условий возникновения каждого вида затрат.


Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос