13.01.2020

Налогообложение полученных дивидендов российской организации

Вопрос:

Российская организация получает дивиденды от 100% дочерней компании (Резидент Швейцарии). В соответствии с СОГЛАШЕНИЕМ МЕЖДУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИЕЙ И ШВЕЙЦАРСКОЙ КОНФЕДЕРАЦИЕЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ источник выплаты удерживает налог на дивиденды 5%. Просим разъяснить порядок налогообложения полученных дивидендов российской организации (получатель дивидендов) с указанием бухгалтерских проводок.

Ответ:

Если российская компания на дату принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет более чем 50% акций (долей) швейцарской компании в течение не менее 365 календарных дней, к дивидендам в РФ применяется налоговая ставка 0%. Соответственно, налог, уплаченный в соответствии со швейцарским законодательством, не может быть зачтен на территории РФ. С нашей точки зрения, указанный налог наиболее безопасно не включать в расходы для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете причитающуюся сумму дивидендов рекомендуется отражать уже за вычетом налога, подлежащего удержанию иностранной компанией.

Обоснование:

На основании п.1 ст.311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Согласно п.2 ст.275 НК РФ в случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, в том числе иностранная организация - эмитент представляемых ценных бумаг в случае выплаты дохода эмитентом российских депозитарных расписок, а также в случае, если доходы получены акционером (участником) организации (его правопреемником) при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.284 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). В настоящее время действует Перечень, утв. Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н и Швейцария в нем не значится.

Таким образом, если на день принятия решения о выплате дивидендов российская компания непрерывно владеет более чем 50% акций (долей) швейцарской компании в течение не менее 365 календарных дней, к дивидендам в РФ применяется налоговая ставка 0%.

При этом для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% в налоговые органы необходимо представить документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (п.3 ст.284 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690).

Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (п.1 ст.7 НК РФ).

В соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Заключено в г. Москве 15.11.1995) дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом также в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать (п.2 ст.10 Соглашения от 15.11.1995):

- 5% от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

- 15% процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями указанного выше Соглашения могут облагаться налогами в Швейцарии, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Швейцарии, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога РФ на такой доход или капитал, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством (ст.23 Соглашения от 15.11.1995). Аналогичные нормы предусмотрены п.3 ст.311 НК РФ.

Таким образом, поскольку в связи с применением в РФ ставки в размере 0% налог на прибыль фактически не уплачивается, российская организация не может зачесть в РФ сумму налога, уплаченную по законодательству Швейцарии.

Относительно признания данной суммы в расходах по налогу на прибыль отметим, что в общем случае расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ. На это указано, например, в Письме ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@. Вместе с тем ФНС указывает, что налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в РФ, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат.

Вопрос о порядке признания в расходах налога, который при уплате в иностранном государстве не может быть зачтен в РФ по причине отсутствия налога из-за применения ставки 0%, законодательно не решен. Полагаем, наиболее безопасно такой налог не включать в расходы, так как экономически обосновать данный расход проблематично. Этот налог по смыслу соответствует налогу на прибыль в РФ. А расходы в виде суммы налога на прибыль не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457).

Что касается бухгалтерского учета, то отметим следующее.

Согласно п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 дивиденды, причитающиеся к получению организацией, включаются в состав прочих доходов на дату принятия решения о выплате дивидендов.

Сумма дивидендов отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Если дивиденды будут перечисляться в иностранной валюте, применяются также нормы ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Так, причитающийся организации доход (дивиденды), а также задолженность иностранной компании (источника выплаты дивидендов) признаются в сумме, исчисленной по курсу Банка России, действующему на дату объявления решения о выплате дивидендов. В дальнейшем дебиторская задолженность организации - источника выплаты пересчитывается на отчетную дату, а также на дату удержания налога и погашения задолженности по курсу Банка России, действующему на указанные даты (п. п. 7, 8, 6 ПБУ 3/2006).

Соответствующие курсовые разницы признаются в составе прочих доходов и расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.13 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В части налога с дивидендов, удержанного швейцарской компанией, отметим следующее.

Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" рекомендует признавать поступления в виде распределенной в пользу организации части прибыли в составе доходов в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству РФ о налогах и сборах.

В рассматриваемой ситуации удержание налога производится иностранной организацией не в соответствии с законодательством РФ, в связи с чем напрямую рекомендации Минфина не применяются.

Вместе с тем признание дивидендов в расходах за вычетом суммы удержанного налога соответствует требованию осмотрительности, который заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (п. 6 ПБУ 1/2008).

Таким образом, считаем, что наиболее обоснованно признавать причитающиеся организации дивиденды за вычетом налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. Полагаем, что прядок отражения операций в учете не должен ставиться в зависимость от источника выплаты - российская или иностранная организация. Выбранный порядок отражения операций по получению дивидендов от иностранных организаций рекомендуется закрепить в учетной политике организации (п.п. 4, 7.1 ПБУ 1/2008, ).

В том случае если будет принято решение отражать дивиденды за вычетом удерживаемого налога, российской организации рекомендуется запросить у иностранной организации информацию о сумме налога, подлежащей удержанию. Если же будет принято решение отражать дивиденды в полной сумме, то сумма налога, удержанная иностранной организацией, фактически образует прочих расход и учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

С учетом сказанного, можем предложить следующую схему бухгалтерских проводок (проводки в части курсовых разниц в рамках настоящего ответа не рассматриваются).

На дату принятия решения о выплате дивидендов:

Дебет 76-3 Кредит 91-1 – признан доход в виде дивидендов;

На дату поступления дивидендов на расчетный (валютный) счет российской организации:

Дебет 51 (52) Кредит 76-3 – поступила сумма дивидендов за вычетом удержанного налога.

Если дивиденды признавались в общей сумме с учетом налога, удержанный налог отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76-3 - отражена сумма налога, удержанная налоговым агентом.