04.12.2019

6-НДФЛ больничный

Вопрос:

Работник нашей компании оформил отпуск в августе 2019 г., получил отпускные, а в октябре он принес больничный лист за период сентябрь-октябрь. Сразу после больничного работник уволился. Каким образом в форме 6 НДФЛ отразить сумму удержания за неотработанный отпуск из суммы оплаты больничного листа? Надо ли корректировать отчет за 9 месяцев и если да, то в каком периоде?

По телефону уточнено, что сотрудник отгулял часть отпуска авансом. В октябре, после больничного, он один день отработал и уволился. Поскольку зарплата за один день оказалась меньше суммы неотработанного отпуска, с работником достигнута договоренность об удержании оставшейся суммы из пособия по временной нетрудоспособности.

Ответ:

Учитывая рекомендации ФНС, при пересчете отпускных соответствующие суммы отражаются в форме 6-НДФЛ за 9 месяцев с учетом пересчета. Если указанный отчет еще не представлен, итоговые показатели заполняются с учетом уменьшенной суммы отпускных.

Обоснование:

В случае, когда работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, работодатель может произвести за неотработанные дни отпуска удержание из заработной платы работника для погашения его задолженности перед работодателем (абз.5 ч.2 ст.137 ТК РФ).

Следует обратить внимание, что ТК РФ дает право производить удержание именно из заработной платы. Пособие по временной нетрудоспособности не является заработной платой и выплачивается в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ в рамках обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Пособие должно выплачиваться за все календарные дни, приходящиеся на период нетрудоспособности (ч. 8 ст. 6 Закона N 255-ФЗ).

При этом Закон N 255-ФЗ и другие нормативные акты в области обязательного социального страхования не предусматривают возможность удержания излишне выплаченных отпускных из правомерно назначенного пособия по временной нетрудоспособности. Часть 4 ст. 15 указанного Закона предусматривает лишь возможность взыскания (удержания) непосредственно суммы излишне выплаченного пособия в случаях счетной ошибки и недобросовестности со стороны получателя при его назначении и выплате, чего в рассматриваемой ситуации не произошло, и, следовательно, основания для удержания из пособия отсутствуют. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, Апелляционное определение Самарского областного суда от 04.06.2012 N 33-5116/2012).

Тем не менее по смыслу разъяснений, представленных в Письме ФСС РФ от 20.08.2007 N 02-13/07-7922, из пособия по временной нетрудоспособности допустимо производить удержания с письменного согласия работника (в письме рассматривалось излишне выплаченное пособие). Такая ситуация может квалифицироваться как распоряжение работником принадлежащими ему денежными средствами в виде пособия (по аналогии с переводом части зарплаты для оплаты кредитов по заявлению сотрудника, как указано, например, в Письмах Роструда от 26.09.2012 N ПГ/7156-6-1, от 16.09.2012 N ПР/7156-6-1). Однако риски возможных споров с работником, к сожалению, не исключены (к примеру, если работник будет настаивать на том, что написал заявление об удержании под давлением). Это связано с тем, что норм, позволяющих производить удержание излишне выплаченных отпускных из пособия по временной нетрудоспособности, законодательство не содержит.

Что касается формы 6-НДФЛ, то отметим следующее.

Непосредственно Порядком заполнения формы 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@) не конкретизирован порядок действий в случае удержания излишне выплаченных отпускных из текущих доходов. При этом начисление отпускных в первоначальной сумме не является ошибкой.

На основании п.6 ст.81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном названной статьей.

Согласно п.3 ст.226 НК РФ налоговый агент исчисляет сумму НДФЛ на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст.223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В силу п.1 ст.210 НК РФ если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Соответственно, в отношении пособия по временной нетрудоспособности НДФЛ должен быть исчислен со всей суммы начисленного пособия и только потом производится удержание по заявлению работника за неотработанные дни отпуска.

Минфин указывает, что если работник возвращает фактически выплаченные ему ранее суммы отпускных за неотработанные дни отпуска, то такие суммы не признаются его доходом. Удержанный с этих сумм и перечисленный в бюджет налог является излишне уплаченным. При этом у налогового агента (работодателя) образуется переплата по НДФЛ, которая возвращается ему в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (Письмо от 30.10.2015 N 03-04-07/62635 (направлено Письмом ФНС России от 11.11.2015 N БС-4-11/19749@)).

ФНС в Письме от 03.09.2019 N БС-4-11/17598@ указывает следующее:

"Если организация в связи с представлением сотрудником листа нетрудоспособности производит в апреле 2019 года перерасчет сумм заработной платы за март 2019 года и налога на доходы физических лиц, то итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета отражаются по строкам 020, 040 и 070 раздела 1 уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2019 года. При этом заработная плата за март 2019 года и сумма налога с учетом произведенного перерасчета подлежат отражению по строкам 100 - 140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие 2019 года.

В случае когда организация производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, суммы налога на доходы физических лиц, то в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ отражаются итоговые суммы с учетом уменьшенной суммы отпускных".

Таким образом, по смыслу разъяснений ФНС, если производится пересчет отпускных, соответствующие итоговые суммы с учетом пересчета отражаются в разделе 1 уточненного расчета по форме 6-НДФЛ. Если организация еще не представила форму 6-НДФЛ за 9 месяцев, итоговые суммы отражаются уже с учетом пересчета.

ФНС также указывает, что возвращенная сумма НДФЛ в связи с пересчетом отпускных отражается по строке 090 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ (Письма ФНС России от 03.09.2019 N БС-4-11/17598@, от 13.10.2016 N БС-4-11/19483@). Вместе с тем поскольку в данном случае организация не производит возврат НДФЛ, а фактически просто "отменяет" выплаты, полагаем, что необходимость в заполнении строки 090 отсутствует.

С учетом сказанного, наиболее корректно, на наш взгляд, заполнить расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев следующим образом:

В разделе 1:

- по строке 020 - сумма отпускных с учетом пересчета;

- по строке 040 - сумма НДФЛ с учетом пересчета;

- по строке 070 - сумма удержанного НДФЛ с учетом пересчета.

В разделе 2:

- по строке 100 - дата выдачи отпускных (август);

- по строке 110 - дата выдачи отпускных (август);

- по строке 120 - 31.08.2019 (последний день месяца, в котором выданы отпускные);

- по строке 130 - сумма выплаченных отпускных с учетом пересчета (без вычитания НДФЛ);

- по строке 140 - сумма удержанного НДФЛ с учетом пересчета.

Тогда расчет по форме 6-НДФЛ за год (в части пособия) заполняется следующим образом:

В разделе 1:

- по строке 020 - сумма исчисленного пособия в полном размере;

- по строке 040 - сумма НДФЛ с полной суммы пособия;

- по строке 070 - сумма удержанного НДФЛ с полной суммы пособия;

В разделе 2:

- по строке 100 - дата выдачи пособия (октябрь);

- по строке 110 - дата выдачи пособия (октябрь);

- по строке 120 - 31.10.2019 (последний день месяца, в котором выдано пособие);

- по строке 130 - выплаченное пособие в полном размере (без вычитания НДФЛ);

- по строке 140 - сумма удержанного НДФЛ с полной суммы пособия.

Что касается формы 2-НДФЛ, то в данном отчете доходы должны отражаться с разделением по видам. В частности, отпускные отражаются с кодом 2012, пособие по временной нетрудоспособности - с кодом 2300 (Приложение № 1 к Приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@). Полагаем, в данном случае отпускные следует отразить в сумме с учетом пересчета, а пособие по временной нетрудоспособности - в полной сумме (без удержания суммы излишне выплаченных отпускных). Это нужно в том числе для правильного исчисления НДФЛ (ведь согласно п.1 ст.210 НК РФ если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу). Аналогичный подход представлен в Письме ФНС России от 11.10.2017 N ГД-4-11/20479.

В итоге расхождения данных годовых форм 2-НДФЛ и 6-НДФЛ возникать не должно, поскольку итоговые суммы доходов и удержанного налога будут совпадать.