12.09.2019

Приобретение основного середства ИП стоимость более 150 млн.руб.

Вопрос:

ИП купил нежилую недвижимость стоимостью более 150 млн. руб. Планирует сдавать в аренду, а впоследствии продать за цену до 150 и более 150 млн. руб. Какими налогами будет облагаться продажа недвижимости в одном и другом случае? База для прибыли доход или доход минус расход и зависит ли это от УСН 6% или УСН 15%

Ответ:

При приобретении ИП ОС стоимостью более 150 млн. руб. он утрачивает право на УСН с начала того квартала, в котором приобретены такие объекты. Соответственно, в рамках настоящего ответа рассмотрен порядок налогообложения доходов от последующей реализации недвижимости в рамках общей системы налогообложения.

В этом случае с доходов от реализации необходимо заплатить НДС (со стоимости реализации без учета налога), а также НДФЛ - с разница между доходами от реализации и остаточной стоимостью объекта. Если доходы от реализации окажутся меньше остаточной стоимости ОС, дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает. Применение УСН 6% или 15% значения не имеет.

Обоснование:

Согласно пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей.

Согласно разъяснениям ВС РФ на предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права применять УСН при несоблюдении требования, приведенного в пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ (п.6 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018). Определение остаточной стоимости основных средств ИП при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций.

Данный подход разделяют Минфин и ФНС (см., например, Письмо Минфина России от 02.11.2018 N 03-11-11/78908, от 26.10.2018 N 03-11-11/76860, ФНС России от 19.10.2018 N СД-3-3/7457@, от 22.08.2018 N СД-3-3/5755@ и др.).

В целях рассматриваемой нормы учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл.25 НК РФ.

Напомним, п.1 ст.256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Таким образом, если недвижимость приобреталась для сдачи в аренду в течение длительного времени (более 12 месяцев), она признавалась объектом ОС.

С учетом изложенного, при приобретении ИП недвижимости, учитываемой в качестве ОС, стоимостью более 150 млн. руб. он утрачивает право на УСН с начала того квартала, в котором приобретена такая недвижимость (п.4 ст.346.13 НК РФ). Далее исходим из того, что доходы от продажи недвижимости облагаются не в рамках УСН, а в рамках общей системы налогообложения. Рассмотрим, какие налоги заплатит ИП в этом случае.

НДС

Индивидуальные предприниматели на общей системе налогообложения являются налогоплательщиками НДС и поэтому обязаны уплачивать НДС при реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.05.2014 N 03-04-05/24808, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.12.2015 N Ф03-5525/2015).

Налоговая база определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При реализации недвижимого имущества налогообложение производится по ставке 18% в 2018 году и по ставке 20% в 2019 году (п. 3 ст. 164 НК РФ). Ставка определяется на дату отгрузки (п.4 ст.5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ).

При реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Соответственно, если акт приема-передачи недвижимости будет подписан в 2018 году, продажа недвижимости облагается НДС по ставке 18%, если такой акт будет подписан начиная с 2019 года - продажа будет облагаться НДС по ставке 20%.

НДФЛ

На основании абз.2 п.5 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст.212 НК РФ.

В силу пп.2 п.1 ст.228 НК РФ физические лица производят исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п.17.1 ст.217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

При этом положения п.17.1 ст.217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Каких-либо исключений, связанных с периодом использования имущества в предпринимательской деятельности, указанным пунктом не предусмотрено.

Таким образом, к доходам, полученным от продажи имущества, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности (неважно, сколько времени), положения п.17.1 ст.217 НК РФ не применяются (см. также Письма Минфина России от 20.11.2018 N 03-04-05/83588, от 10.12.2018 N 03-04-05/89295).

При этом по доходам от продажи недвижимости, которая фактически использовались в предпринимательской деятельности, нельзя воспользоваться имущественным вычетом (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 13.11.2018 N 03-04-05/81594, от 12.11.2018 N 03-04-05/81170 и др.).

Приведенные положения применяются независимо от того, используется ли имущество в предпринимательской деятельности непосредственно на момент продажи (Письмо Минфина России от 07.02.2012 N 03-04-05/3-124). Важно - использовалась ли недвижимости в принципе в предпринимательской деятельности.

В то же время, ИП на общей системе налогообложения вправе учитывать в составе профессионального налогового вычета амортизацию по ОС, приобретенным для использования в предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221, п. 2 ст. 252, п. 2 ст. 253 НК РФ). Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период (пп. 4 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок)).

В свою очередь, доход от реализации ОС будет определяться как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью. Это следует из п.1 ст.221, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 14 Порядка. Если остаточная стоимость окажется больше цены реализации недвижимости, налогооблагаемого дохода не возникает.

При этом исходя из п.6 ст.210 и п.5 ст.217.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ) если недвижимость приобретена после 01.01.2016, доход от ее продажи следует определять с учетом ее кадастровой стоимости: если доходы от продажи недвижимости меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения налогом доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.

Понижающий коэффициент может быть уменьшен законом субъекта РФ (п.6 ст.217.1 НК РФ).

Особого порядка определения доходов в целях исчисления НДФЛ при продаже недвижимого имущества в рамках осуществления предпринимательской деятельности гл.23 НК РФ не предусмотрено, в связи с чем Минфин настаивает на применении норм п.6 ст.210 и п.5 ст.217.1 НК РФ также к имуществу, реализуемому в рамках предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 25.06.2018 N 03-04-05/43556).

Кроме того, следует учесть, что новшества, вводимые с 1 января 2019 года, которые предусматривают освобождение от НДФЛ доходов от продажи некоторого имущества, используемого в предпринимательской деятельности и распространение на указанное имущество права на имущественный налоговый вычет (ст.220 НК РФ), не применяются к нежилой недвижимости (пп. "б" п.11 ст.2 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, ст.2 Федерального закона от 27.11.2018 N 425-ФЗ). Поскольку в данном случае речь идет как раз о нежилой недвижимости, для целей НДФЛ не имеет значения, в каком году (в 2018 или начиная с 2019) будет реализована недвижимость.