15.07.2019

Заполнение 6-НДФЛ декабрьской зарплаты

Вопрос:

Прошу разъяснить ситуацию по заполнению 6-НДФЛ

История: Сотруднику начислена премия, не связанная с производственной деятельностью в компании (основание- приказ, договор дарения) в размере 100000руб.

100000-4000=96000 сумма для налогообложения

96000*13%=12480-НДФЛ с суммы подарка

100000-12480=87600 - сумма к выплате

60000 перечислено 29.12.2018 через расчетный счет №1

12480 перечислено 29.12.2018г. через расчетный счет №1

27600 выплачено 09.01.2019г. через расчетный счет №2 (т.к в п/п от 29.12.2018г. была допущена техническая ошибка и платежка не ушла)

В связи с тем, что часть премии была выплачена в 2019г., а НДФЛ с премии удержан и перечислен в полном объеме 29.12.2018г, то возникли затруднения по заполнению 6-НДФЛ раздел II по стр. 140 и 130 за декабрь 2018г.

Стр.100 - 29.12.2018                      

Стр.110 - 29.12.2018

Стр.120 - 09.01.2019

Стр.130 - ?

Стр.140 - ?

Ответ:

Вопрос об определении даты фактического получения дохода (от которой зависит корректное заполнение ф.6-НДФЛ) применительно к описанной ситуации прямо не урегулирован законодательством. С нашей точки зрения, поскольку платеж 29.12.2018 не ушел с расчетного счета организации, наиболее обоснованно исходить из того, что датой фактического получения дохода является день фактической выплаты - 09.01.2019. Однако не исключено иное мнение.

При любом подходе рассмотренная операция должна быть отражена в разделе 2 ф.6-НДФЛ за 1 квартал 2019 года, поскольку срок перечисления налога приходится на 2019 год. Конкретные суммы, использованные в примере, являются ориентировочными.

Обоснование:

Согласно п.3 ст.226 НК РФ исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст.223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При получении непроизводственной премии дата фактического получения дохода определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

На основании п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В свою очередь, перечисление суммы исчисленного и удержанного налога производится налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п.6 ст.226 НК РФ).

В данном случае при первоначальном платеже деньги не дошли до налогоплательщика. В гл.23 НК РФ отсутствуют какие-либо нормы, позволяющие бесспорно определить, какая дата в таком случае является датой фактического получения дохода: дата первоначального платежа или дата повторного платежа по уточненным реквизитом. Непосредственно в пп.1 п.1 ст.223 НК РФ прямо не указано, что деньги должны быть зачислены на счет получателя. Вместе с тем если из-за ошибки в реквизитах деньги до адресата так не дошли, можно говорить о том, что выплата доходов так и не состоялась.

Примечательно, что недавно в одном из частных запросов очень схожий вопрос прямо задали Минфину (Письмо Минфина России от 22.02.2018 N 03-04-06/11533): вознаграждения, выплаченные физлицам, возвращались на расчетный счет организации по истечении 5 дней (например, из-за неверных банковских реквизитов). После уточнения банковских реквизитов вознаграждение перечисляется повторно. Какой день признается датой фактического получения налогоплательщиком НДФЛ дохода для целей гл. 23 НК РФ - дата первоначальной или повторной выплаты дохода?

Ничего конкретного Минфин, к сожалению, не ответил, ограничившись общими нормами гл.23 НК РФ. Вместе с тем ведомство сослалось на пп.1 п.3 и п.8 ст.45 НК РФ, указав, что обязанность по уплате налога считается исполненной налоговым агентом с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета этого лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Данный вывод может означать, что Минфин не возражает против того, что НДФЛ, удержанный на дату первоначального платежа и уже перечисленный в бюджет, может считаться правомерно уплаченным. О необходимости повторно платить налог, а прежний возвращать из бюджета Минфин не упоминает. Можно предположить, что ведомство не против подхода о том, что датой фактического получения дохода можно считать дату первоначального платежа.

Схожий вывод можно проследить из других писем.

Например, в Письме ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21262 рассматривалась ситуация, когда деньги перечислялись нерезиденту почтовым переводом, а в дальнейшем возвращались на расчетный счет организации (по каким причинам - в Письме не уточняется). ФНС указала, что "то обстоятельство, что выплаченные налогоплательщику-нерезиденту почтовым переводом доходы в дальнейшем вернулись на расчетный счет организации, не имеет значения для выполнения налоговым агентом обязанности по уплате налога на доходы физических лиц". Отсюда можно сделать вывод, что ФНС считает, что корректировать НДФЛ не нужно.

В другом Письме (от 13.04.2005 N 03-05-01-04/99) Минфин вполне конкретно высказался о том, к какому периоду относится дата фактического получения дохода в соответствии с пп.1 п.1 ст.223 НК РФ, если первоначально перечисленные доходы вернулись на счет организации и были вновь уплачены в другом налоговом периоде (определение даты фактического получения доходов в данном случае было принципиально, поскольку от этого зависело применение налоговой льготы по негосударственным пенсиям). Минфин указал:

"В случае если выплаты <...> фактически были произведены <...> до 1 января 2005 г. и это можно подтвердить документами (бухгалтерскими, платежными и другими документами установленного образца), на основании которых можно идентифицировать получателя платежа, сумму и назначение платежа, <...> то при повторном перечислении <...> по уточненным реквизитам в 2005 г. они не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц". (льгота действовала только до начала 2015 года).

С учетом сказанного, считаем, что в ситуации, когда деньги перечислены с расчетного счета организации, но затем возвращены из-за каких-либо ошибок в платежных документов и уплачены повторно, вполне допустим подход о том, что дата фактического получения дохода не меняется и остается днем первоначальной выплаты дохода. НДФЛ, удержанный на дату первоначального платежа и своевременно перечисленный в бюджет, может считаться уплаченным.

В то же время, из текста вопроса следует, что в данном случае деньги с расчетного счета организации на дату первоначального платежа не ушли, то есть они не были перечислены. С нашей точки зрения, в такой ситуации применительно к пп.1 п.1 ст.223 НК РФ необоснованно говорить о том, что в этот день доход выплачен. Полагаем, что датой фактического получения дохода в той части денежных средств, которые не ушли 29.12.2018 и были перечислены 09.01.2019, наиболее правомерно считать 09.01.2019, поскольку именно на эту дату доход был выплачен.

При таком подходе получается, что НДФЛ был перечислен раньше даты возникновения дохода. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п.9 ст.226 НК РФ). По мнению официальных ведомств, перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается. В случае если организация - налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным. В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ, и произвести уплату налога на доходы физических лиц в установленном порядке в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств (Письма Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268; ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@, от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@).

Таким образом, если датой фактического получения дохода считать 09.01.2019, то следуя позиции официальных ведомств, НДФЛ необходимо уплатить повторно, а прежнюю сумму вернуть (зачесть) в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Тем не менее, поскольку ситуация прямо не урегулирована законодательством, не исключены иные подходы.

Что касается заполнения раздела 2 ф.6-НДФЛ, то стоит обратить внимание, что рассмотренная операция при любом подходе должна быть отражена в разделе 2 при представлении 6-НДФЛ за 1 квартал 2019 года, поскольку срок перечисления налога приходится на 2019 год (09.01.2019) (причем, как в отношении тех денег, которые ушли 29.01.2018, так и в отношении тех денег, которые не ушли 29.12.2018 из-за неточностей в платежных документах и были повторно перечислены 09.01.2019). Так, в соответствии с разъяснениями ФНС раздел 2 ф.6-НДФЛ заполняется за тот период, в котором операция завершена. ФНС считает, что операция является завершенной в том периоде, когда наступает срок перечисления НДФЛ в бюджет (Письмо ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@).

С учетом сказанного, считаем, что раздел 2 ф. 6-НДФЛ за 1 квартал 2019 года заполняется отдельно в отношении дохода, выплаченного 29.12.2018 (60 000 руб.) и отдельно - в отношении дохода, выплаченного 09.01.2019 (оставшаяся сумма):

В части денег, ушедших 29.12.2018:

Стр.100 - 29.12.2018                      

Стр.110 - 29.12.2018

Стр.120 - 09.01.2019

Стр.130 - 68 368 (сумму дохода определили расчетным методом, исходя из суммы, выплаченной на руки за вычетом НДФЛ: 68 368 - (68 368 - 4 000) х 0,13 = 60 000)*

Стр.140 - 8 368 (сумму НДФЛ определили расчетным методом: (68 368 - 4 000) х 0,13 = 8 368)*.

В части денег, ушедших 09.01.2019:

Стр.100 - 09.01.2019                      

Стр.110 - 09.01.2019

Стр.120 - 10.01.2019

Стр.130 - 31 632 (100 000 - 68 368)*

Стр.140 - 4 112 (31 632 х 0,13 = 8 368)**.

* конкретные суммы могут отличаться от указанных, в зависимости от того, какая именно сумма была фактически перечислена работнику в каждую дату.

** в данном случае исходим из фактической выплаты, положения п.28 ст.217 НК РФ применительно к доходам 2019 года не учитываем (однако следует иметь в виду, что поскольку доход относится к новому налоговому периоду, есть основания вновь применить п.28 ст.217 НК РФ, в связи с чем налог может быть пересчитан и возвращен налогоплательщику в порядке, установленном п.1 ст.231 НК РФ).