25.12.2018

Признание в бухгалтерском учете прочих расходов

Вопрос:

Наша компания является застройщиком. В 2015 году нами был заключен договор на разработку бизнес-плана и финансовой модели по инвестиционному проекту на строительство жилого дома. Работы выполнены, оплачены и отражены на сч. 08. Но дома построены не были и не будут, а расходы висят. Как с ними быть и можно ли их было единовременно принять к учету в 2015 году как консультационные услуги?

Ответ:

В связи с принятием решения о нецелесообразности дальнейшего строительства организация признает в бухгалтерском учете прочие расходы. Оснований для восстановления ранее принятого к вычету НДС нет.

Прямых норм, допускающих списание подобных затрат в налоговом учете, нет. Следуя максимально безопасному подходы, расходы в налоговом учете не признаются.

Обоснование:

Затраты на разработку бизнес-плана и финансовой модели по строительству являются долгосрочными инвестициями, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и формируют первоначальную стоимость строящихся объектов (п. п. 2.1, 2.3, 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Поскольку строительство объектов осуществляться не будет, считаем, что затраты, учтенные в качестве незавершенного строительства, подлежат списанию в состав прочих расходов в качестве расходов, связанных со списание иных активов (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Указанные расходы могут быть списаны на основании решения о том, что строительство объектов осуществляться не будет (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99). Специальной формы такого решения законодательно не установлено. На наш взгляд, оно может быть оформлено приказом руководителя (к примеру, на основании служебной записки и/или иных документов, подтверждающих нецелесообразность строительства). Непосредственно списание произведенных затрат рекомендуем оформить актом о списании в произвольной форме (со ссылкой на приказ руководителя), составленным с учетом всех реквизитов первичного учетного документа (п.2 ст.9 Закона 402-ФЗ).

На дату акта производится проводка:

Дебет 91-2 Кредит 08-03 - отражено списание незавершенного строительства.

При этом может возникнуть вопрос о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету (при наличии). По этому вопросу отметим, что перечни случаев восстановления НДС содержатся в п. 3 ст. 170 НК РФ и данной нормой не предусмотрено восстановление НДС при списании незавершенного строительства в случае принятия решения о нецелесообразности строительства. Соответственно, считаем, что обязанности по восстановлению НДС по выполненным работам нет.

Заметим, что Минфин и ФНС в последнее время соглашаются с судебной практикой, подтверждающей отсутствие обязанности восстанавливать НДС в случае списания имущества по причинам, не связанным с его реализацией (п.10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, Письма Минфина России от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834, от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389, ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@). Обязанность восстанавливать НДС должна быть законодательно установлена (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).

Что касается налога на прибыль, то вопрос о признании расходов является спорным.

Как известно, расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и направлены на получение доходов (п.1 ст.252 НК РФ). При этом в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

В настоящее время уменьшение налоговой базы возможно с учетом требований ст.54.1 НК РФ, то есть при следующих условиях:

- организация не исказила в налоговом и бухгалтерском учете или налоговой отчетности сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;

- сделка или операция совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата;

- контрагент или лицо, которому передано обязательство по сделке или операции, исполнили его.

В силу пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов признаются, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и другие аналогичные работы.

При этом в силу п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

На основе указанных норм Минфин и ФНС придерживаются мнения, что налогоплательщик вправе признать в расходах только затраты непосредственно на ликвидацию объекта незавершенного строительства. Сама стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства в составе расходов не учитывается (Письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@). Есть примеры в судебной практике с таким же подходом (Постановления АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 по делу N А19-22028/2016, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу N А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Применяя аналогичный подход к рассматриваемой ситуации, стоимость незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

В то же время, не исключен иной подход: признать расходы в составе других внереализационных расходов, поскольку их перечень не является закрытым (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ), при условии соответствия расходов общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В судебной практике встречается решения, поддерживающие такой подход (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017, АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014, АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16 по делу N А76-17698/2015). Однако такой подход несет в себе налоговые риски.