21.12.2018

Доплата до фактического среднего заработка больничного листа

Вопрос:

В коллективном договоре предприятие установило оплату больничных листов сотрудникам в порядке, предусмотренном законодательством, при этом оплату не более 15 дней нетрудоспособности в календарном году исходя из их фактического среднего заработка. Бухучет и налогообложение таких выплат (ссылка на действующее законодательство); Необходимые документы для начислений по больничному исходя из среднего заработка (кроме коллективного договора и больничного листа); Заполнение больничного листа (графа «За счет средств работодателя»); Прошу рассмотреть с точки зрения налоговых последствий, штрафных санкций ситуацию, если предприятие оплачивало сотрудникам больничные листы согласно законодательству (без доплат до фактического среднего заработка, которые предусмотрены в коллективном договоре).

Ответ:

Доплата до фактического среднего заработка отражается в бухгалтерском учете на тех же затратных счетах, на которых учитывается зарплата соответствующих работников.

Доплата облагается НДФЛ и, следуя подходу Минфина, страховыми взносами. При этом ее можно учесть в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль.

Основанием для выплаты доплаты являются коллективный договор и больничный лист. Кроме того, может понадобиться справка о сумме заработка за два календарных года от предыдущего работодателя. Никаких дополнительных документов (в том числе заявление работника) для выплаты доплаты не нужно.

В том случае если работодатель не производит выплату доплаты, предусмотренную коллективным договором, он может быть привлечен к административной ответственности, установленной ч.ч. 6 и 7 ст.5.29 и ст.5.31 КоАП РФ. Кроме того, за период просрочки возникает необходимость оплатить проценты в порядке, установленном ст.236 ТК РФ.

Налоговым законодательством не установлено ответственности за нарушения в рамках трудовых отношений.

Обоснование:

Общие положения

В силу ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Согласно ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованному лицу за весь период временной нетрудоспособности до дня восстановления трудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Законом N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и НК РФ (начиная с 1 января 2017 года) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (ч. 3.2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 19(1) Положения об особенностях порядка исчисления пособий, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (далее - Положение)).

В данном случае коллективным договором предусмотрена доплата до фактического среднего заработка работника, превышающего установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Право работодателя устанавливать в коллективном договоре условия труда (льготы, преимущества), более благоприятные для работников по сравнению с установленными законодательством, закреплено в ч. 3 ст. 41 ТК РФ.

Основанием для назначения работодателем работнику пособия по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по форме и в порядке, утвержденной Минздравсоцразвития России (ч.ч. 1, 5 ст. 13 Закона N 255-ФЗ, Приказ Минтруда России от 30.04.2013 N 182н).

Основанием для выплаты доплаты также является непосредственно больничный лист, а также положения коллективного договора. Каких-либо дополнительных документов (в том числе заявление работника) для назначения пособия и выплаты доплаты не нужно.

При этом непосредственно для расчета среднего заработка работодателю может понадобиться справка о сумме заработка за два календарных года от предыдущего работодателя (п.3 ч.2 ст.4.1, ч.1 ст.14 Закона № 255-ФЗ). Но такая справка обычно передается работником при приеме на работу.

Пособие по временной нетрудоспособности назначается в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).

Специальных сроков выплаты доплаты до фактического среднего заработка законодательно не установлено - соответствующий порядок может быть установлен коллективным договором. В частности, выплаты могут производиться в те же сроки, что и оплата пособия в соответствии с законодательством.

Оформление больничного листка

Порядок заполнения раздела "Заполняется работодателем" больничного листка подробно приписан в п.66 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н.

В частности, в строке "(место работы - наименование организации)" указывается полное или сокращенное наименование организации (обособленного подразделения). Наименование обособленного подразделения организации указывается, если работник принят в это подразделение и оно зарегистрировано в качестве страхователя в территориальном органе ФСС РФ (Информация ФСС РФ "Листки нетрудоспособности. Электронные листки нетрудоспособности (ЭЛН) (вопрос-ответ)").

Кавычки, точки, запятые, тире в этой строке больничного листа указывать можно. Это не является основанием для отказа в назначении и выплате пособия. Но если организация (обособленное подразделение) не имеет сокращенного наименования или оно содержит более 29 символов, наименование нужно сократить, при этом кавычки, знак номера, тире, точки, запятые и иные знаки препинания не ставить (п. 1 Письма ФСС РФ от 14.09.2011 N 14-03-11/15-8605, п. 6 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

В строке "Страховой стаж" больничного листа в ячейках "    лет", "    мес." указывается, начиная с первой ячейки, количество полных лет, месяцев деятельности работника, учитываемых в страховом стаже, на момент наступления нетрудоспособности (п. 13 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

Обратите внимание, что в страховой стаж работника для больничного также входят "нестраховые периоды" (ч. 1.1 ст. 16 Закона N 255-ФЗ).

В строке "в т.ч. нестраховые периоды" больничного листа в ячейках "   лет", "    мес." указывается количество полных лет, месяцев прохождения работником военной и иной службы, предусмотренной Законом РФ от 12.02.1993 N 4468-1. Причем указывается только продолжительность службы в период с 1 января 2007 г. Военная или иная служба до 1 января 2007 г. при заполнении строки "в т.ч. нестраховые периоды" не учитывается.

В строке "Средний заработок для исчисления пособия" больничного листа указывается большая из величин:

- база для расчета пособия (сумма выплат работнику за расчетный период, на которые начислены взносы на ВНиМ) (ч. 1, 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ);

- 24-кратный размер МРОТ (ч. 1.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 11(1) Положения об исчислении пособий).

В строке "Средний дневной заработок" больничного листа указывается сумма рассчитанного среднего дневного заработка.

Соотношение между суммами, указанными в больничном листе, такое (ч. 1, 1.1, 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ):

Строка "Средний дневной заработок" = Строка "Средний заработок для исчисления пособий" / 730

В строке "Причитается пособие за период" указывается период, за который работнику нужно выплатить пособие по временной нетрудоспособности.

В строках "Сумма пособия: за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации" и "за счет средств работодателя" указываются суммы пособия, подлежащие оплате за дни нетрудоспособности за счет ФСС РФ и работодателя соответственно (в полном объеме без вычета НДФЛ) (п. 11 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

В строке "ИТОГО начислено" больничного листа указывается общая сумма начисленного пособия без вычета НДФЛ (пп. "б" п. 27 Приложения к Приказу Минздравсоцразвития России от 24.01.2012 N 31н, абз. 2 п. 11 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956, абз. 7 Письма ФСС РФ от 08.09.2011 N 14-03-14/15-10022).

Обратите внимание, что при указании сумм среднего, среднедневного заработка и пособия строки нужно заполнять с первой ячейки, не заполняя оставшиеся ячейки (п. 13 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

Подписывать больничный лист имеют право руководитель организации (обособленного подразделения) и главный бухгалтер (руководитель бухгалтерской службы). Если больничный подписывают лица, которым данное полномочие предоставлено по доверенности, то в строке "Фамилия и инициалы руководителя" и в строке "Фамилия и инициалы гл. бухгалтера" нужно указать фамилии и инициалы лиц, действующих по доверенности. Указывать реквизиты доверенностей в больничном листе не нужно (п. 12 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

Печать работодателя в больничном листе нужно ставить только при ее наличии.

Расчет самой суммы пособия производится на отдельном листе (например, в справке-расчете) и прикладывается к больничному листу (п. 67 Порядка выдачи листков нетрудоспособности).

Доплата до фактического среднего заработка при оплате пособия в больничном листке не указывается. Это сумма, которую работодатель оплачивает из своих средств.

Пример заполнения больничного листа см. в приложении к настоящему ответу.

НДФЛ

Сумма пособия, а также доплата до фактического среднего заработка включаются в доход работника и облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 217, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет (п.п. 1, 2 ст.226 НК РФ).

Исчисление НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения доходов, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Пособие по временной нетрудоспособности и сумма доплаты не являются оплатой труда, в связи с этим положения п. 2 ст. 223 НК РФ к указанным выплатам не применяются. Следовательно, днем фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности и доплаты до фактического заработка является день выплаты указанных сумм работнику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, см. также Письмо ФНС России от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@ "В отношении расчета по форме 6-НДФЛ").

НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Пособия по временной нетрудоспособности в сумме, рассчитанной с учетом законодательно установленных ограничений, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

В исчерпывающем перечне выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведенном в ст. 422 НК РФ, п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, выплаты в виде доплат, увеличивающих сумму начисленных работникам в соответствии с законодательством пособий, не указаны. Следовательно, у организации отсутствуют основания не начислять страховые взносы на сумму доплаты, увеличивающей сумму пособия по нетрудоспособности. Аналогичный по смыслу вывод содержится в п. 2 Письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239.

В то же время доплата к пособию по временной нетрудоспособности до фактического среднего заработка может рассматриваться как мера социальной поддержки работника, предусматривающая возмещение утраченного работником заработка во время его нетрудоспособности. Такая выплата не соответствует заработной плате применительно к ст. 129 ТК РФ (не предусмотрена трудовым договором, не зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполнения работы; не является компенсационной или стимулирующей выплатой). В связи с этим выплаты социального характера не облагаются страховыми взносами. Такая позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012. Однако официальные ведомства пока не поддерживают такой подход, в связи с чем в настоящее время неначисление страховых взносов с доплаты является рискованным.

Бухгалтерский учет

Сумма пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации (первые три дня), а также сумма доплаты, предусмотренная коллективным договором, и начисленные на нее страховые взносы признаются расходами по обычным видам деятельности в периоде начисления указанных сумм (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99). Эти суммы отражаются на обычных затратных счетах, на которых учитывается зарплата соответствующих работников: 20, 26, 44... (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств бюджета ФСС РФ, не является расходом организации (применительно к п. 2 ПБУ 10/99) и относится на расчеты с ФСС РФ.

Бухгалтерские проводки:

На дату начисления пособия:

Дебет 20, 26, 44... Кредит 70 - начислено пособие за счет средств работодателя (первые 3 дня);

Дебет 69 (субсчет учета расчетов с ФСС в части страхования по ВНиМ) Кредит 70 - начислено пособие за счет средств ФСС;

Дебет 20, 26, 44... Кредит 70 - начислена доплата до фактического среднего заработка;

Дебет 20, 26, 44... Кредит 69 (по соответствующим субсчетам) - начислены страховые взносы на сумму доплаты (при следовании подходу Минфина);

На дату выплаты пособия и доплаты:

Дебет 70 Кредит 68 - произведено удержание НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50 (51) - отражена выплата пособия и доплаты.

Налог на прибыль

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации (первые 3 дня), включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанный расход признается в периоде начисления пособия (что следует из п. 1 ст. 272 НК РФ).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, не признается расходом применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ (поскольку в этой части организация не несет затрат на выплату пособия).

Сумма доплаты к пособию по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Такой подход соответствует существующей на сегодня официальной позиции Минфина (Письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/723, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/702, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/47 и др.).

Суммы страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ответственность работодателя за невыплату доплаты

В том случае, если организация оплачивает больничные листы без учета доплаты до фактического среднего заработка, предусмотренной коллективным договора, она не выполняет обязательств, предусмотренных коллективным договором.

Согласно ст.55 ТК РФ лица, представляющие работодателя либо представляющие работников, виновные в нарушении или невыполнении обязательств, предусмотренных коллективным договором, соглашением, подвергаются штрафу в размере и порядке, которые установлены федеральным законом. Соответствующая ответственность установлена ст.5.31 КоАП РФ: предупреждение или наложение административного штрафа в размере от 3 000 до 5 000 рублей.

Если невыплата доплаты является виной руководителя, к указанной административной ответственности привлекается руководитель.

Кроме того, невыплата или неполная выплата в установленный срок заработной платы, других выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 рублей; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 рублей (ч.6 ст.5.27 КоАП РФ). Если такое правонарушение совершено лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение (при условии, что действия не содержат уголовно наказуемого деяния), штраф составит: для должностных лиц в размере 20 000 до 30 000 рублей или дисквалификацию на срок от 1 года до 3 лет; на юридических лиц - от 50 000 до 100 000 рублей.

Более того, работодатель несет ответственность за невыплату зарплаты и других выплат, причитающихся работнику, в соответствии со ст.236 ТК РФ: при нарушении установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. При неполной выплате в установленный срок заработной платы и (или) других выплат, причитающихся работнику, размер процентов (денежной компенсации) исчисляется из фактически не выплаченных в срок сумм.

В свою очередь, налоговое законодательство не устанавливает ответственности за нарушения в рамках трудовых отношений.