19.12.2018

Увеличение ставки НДС в 2019 году

Вопрос:

Общество оказывает услуги по техническому сопровождению программного обеспечения. По условиям договора акты об оказании услуг выписываются каждые 3 месяца (т.е. один акт за трехмесячный период) начиная с июня 2018г, в течение 3 лет.

1. Как Вы считаете в каком периоде признавать доходы по налогу на прибыль за период с декабря 2018 по февраль 2019?

2. В какой сумме признать доход за период с декабря 2018 по февраль 2019г., если сумма услуг прописана в договоре, как фиксированная величина, в т.ч. НДС в соответствии со ставкой согласно действующему законодательству?

3. Не возникает ли у компании рисков по занижению выручки по налогу на прибыль с 2019г. в связи с уменьшением дохода по договору из-за повышения налоговой ставки по НДС?

Пример: Сумма услуг по договору = 1 180 000, в т.ч. НДС по действующей ставке.

2018г.: Доход по налогу на прибыль = 1 000 000р (1 180 000 /1,18)

2019г: Доход по налогу на прибыль = 983 333р (1 180 000 / 1,20)

Фактически, объем оказанных услуг не уменьшился, но для поддержания положительного имиджа у клиента, компания готова пожертвовать собственной прибылью и не выставлять ему документы на суммы, больше чем указаны в договоре.

Ответ:

1. Поскольку выручка от реализации услуг относится к разным налоговым периодам, считаем, что доходы по налогу на прибыль должны распределяться:

- в части, относящейся к декабрю 2018, учитываться в налоговой базе 2018 года;

- в части, относящейся к январю-февралю 2019 - учитываться в налоговой базе 2019 года.

2. Если исходя из условий договора услуги требуют принятия их заказчиком и считаются оказанными на дату подписания акта, дата отгрузки услуг для целей НДС будет определяться на дату подписания акта в 2019 году. В этом случае к услугам за декабрь 2018 - февраль 2019 будет применена ставка НДС 20%. Считаем, что в налоговом учете общая сумма выручки за этот период должна определяться за вычетом НДС по ставке 20%. Конкретный порядок распределения доходов по налоговым периодам, в том числе с учетом изменения ставки НДС, следует прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

3. В связи с тем, что сумма услуг прописана в договоре как фиксированная величина (в т.ч. НДС в соответствии со ставкой согласно действующему законодательству), увеличение с 01.01.2019 ставки НДС не повлияет на общую сумму договора: покупатель будет платить ту же сумму, а продавец, в свою очередь, увеличит сумму НДС и уменьшит сумму доходов от реализации. Никаких налоговых рисков в связи с этим возникать не должно.

Обоснование:

НДС

С 01.01.2019 налоговая ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ, повышается с 18 до 20%. Согласно п.4 ст.5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ ставка НДС в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года, независимо от даты заключения договора.

На основании п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Датой отгрузки услуг, как правило, признается день подписания сторонами соответствующего акта (Письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 13.02.2015 N 03-07-11/6421 и др.).

Особенности момента определения налоговой базы по НДС для услуг длящегося характера непосредственно НК РФ не установлены. Поэтому по данному вопросу могут быть различные мнения.

Согласно позиции Минфина, если услуги носят длящийся характер (например, аренда, лизинг), моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (Письма Минфина РФ от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 25.06.2008 N 07-05-06/142). Ведомство также допускает выставление счетов-фактур по длящимся услугам на конец месяца (Письма Минфина России от 05.06.2018 N 03-07-09/38397, от 22.04.2015 N 03-07-09/22983, от 06.04.2015 N 03-07-14/19170). Аналогично, на конец каждого месяца, Минфин разрешает выставлять счета-фактуры и по длящимся многократным поставкам товаров (когда товары ежедневно многократно поставляются в течение длительного срока) (Письмо Минфина России от 13.09.2018 N 03-07-11/65642).

В данном случае речь идет об услугах по техническому сопровождению программного обеспечения. Вопрос о том, являются ли такие услуги длящимися, по которым возможно ежемесячное (ежеквартальное) составление счетов-фактур, должен решаться на основе анализа их конкретного характера. С нашей точки зрения, применить подход, аналогичный тому, который Минфин высказывает по договорам аренды, возможно лишь к тем услугам, которые по смыслу не требуют отдельной приемки заказчиком (например, охрана). Если же исходя из условий договора требуется приемка услуг заказчиком, услуги будут считаться оказанными только на дату их приемки и подписания акта оказания услуг. Соответственно, в этом случае датой отгрузки будет являться дата подписания акта, которая в данном случае будет приходиться на 2019 год. В таком случае к услугам за декабрь 2018 - февраль 2019 будет применена ставка НДС в размере 20%.

Поскольку по условиям договора сумма услуг прописана в договоре в качестве фиксированной величины (в т.ч. НДС в соответствии со ставкой согласно действующему законодательству), повышение ставки не оказывает влияния на общую сумму договора. Покупатель оплачивает ту же сумму, у продавца же при этом увеличивается НДС и уменьшается выручка (доход), поскольку сумма предъявленного покупателю налога исключается из доходов от реализации услуг (п.1 ст.248 НК РФ). Никаких налоговых рисков ни у покупателя, ни у продавца в связи с подобными условиями договора возникать не должно.

Налог на прибыль

Согласно п.1 ст.271 НК РФ при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено п.1.1 названной статьи.

В силу п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Под реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

Таким образом, доходы от реализации услуг признаются на дату их фактического оказания, что на практике обычно подтверждается подписанием сторонами акта об оказанных услугах. Минфин в ряде писем также указывал, что доходы, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг (Письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, от 02.03.2016 N 03-03-06/1/11868). Обычно это дата подписания акта об оказании услуг.

В то же время, если услуги относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и их поэтапная сдача не предусмотрена, применяются нормы п.2 ст.271 НК РФ: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль Минфин понимает производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. Причем это не зависит от количества дней осуществления производства (Письма Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218 и др.).

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст.316 НК РФ). В частности, доходы можно распределить (Письмо Минфина России от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699 и др.):

- равномерно. Для этого, например, можно разделить доходы на количество отчетных периодов, в которых действует договор;

- пропорционально затратам на исполнение услуг. Для этого нужно составить смету расходов на выполнение услуги.

Исходя из изложенного, считаем, что поскольку услуги в данном случае оказываются в течение более одного налогового периода (относятся к 2018 и 2019 гг.), доходы от их реализации следует распределить между периодами: на декабрь 2018 и на январь-февраль 2019. При этом порядок распределения дохода следует закрепить в учетной политике.

В силу п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна исключаться из доходов от реализации.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

При этом непосредственно НК РФ не установлено особенностей определения доходов при их распределении по налоговым периодам в ситуации, когда в разных периодах действует разная ставка НДС. На наш взгляд, этот нюанс стоит прописать в учетной политике. В частности, считаем правомерным определять общую сумму выручки (для целей распределения доходов) без учета НДС, рассчитанного по новой ставке, если дата отгрузки для целей НДС будет определена на дату подписания акта в феврале 2019 года (см. выше).