13.11.2018

Расчет величины собственного капитала для целей ст.269 НК РФ с учетом налога на прибыль

Вопрос:

Касательно расчета величины собственного капитала для расчета процентов по контролируемой задолженности. Для расчета коэффициента капитализации требуется сначала рассчитать величину собственного капитала. Величина собственного капитала рассчитывается как разница суммы активов и величины обязательств за вычетом задолженности по налогам и сборам. Или показатель строки 1300 бухгалтерского баланса плюс кредитовое сальдо по счету 68. Вопрос: В балансе на отчетную дату ( 30.09.18г.) еще не отражена сумма начислений по налогу на прибыль ( Кт 68) т.к. проценты по займу по контролируемой задолженности ,которые будут учтены в расчете налога на прибыль за отчетный период еще не рассчитаны и в этой связи налоговая база по налогу на прибыль не сформирована. Правильно ли мы понимаем, что в данном случае показатель величины собственного капитала нужно рассчитать без учета начислений по налогу на прибыль за отчетный период? И какой в данном случае нужно брать показатель по задолженности по налогам и сборам. С одной стороны величину собственного капитала нужно рассчитать по данным бух. баланса, с другой стороны, начисленный налог на прибыль так же влияет на показатели статей баланса. Просьба разъяснить это нюанс.

Ответ:

Порядок расчета предельного размера процентов, включаемых в состав налоговых расходов по контролируемой задолженности, содержится в п.4 ст.269 НК РФ.

Предельный размер процентов по контролируемой задолженности исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода и представляет собой результат от деления суммы процентов, начисленных по контролируемой задолженности в этом периоде, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего периода. При его исчислении используется показатель собственного капитала организации. При этом согласно абз.3 п.4 ст.269 НК РФ, при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Собственный капитал определяется как разность между совокупными активами организации и ее обязательствами.

Налоговый кодекс не определяет порядок расчета собственного капитала. Что дает возможность использовать в этом отношении правила бухгалтерского учета (п.1 ст.11 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.12.2017 №03-03-06/1/87340).

Разница между суммой активов и величиной обязательств соответствует понятию чистых активов. Порядок определения величины чистых активов содержится в Приказе Минфина РФ от 28.08.2014 №84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов». Согласно п.7 данного документа, разница между суммой активов и обязательств организации определяется по данным бухгалтерского учета.

СК_БУ = Активы_БУ – Обязательства_БУ

Задолженность по налогам и сборам является составной частью показателя Обязательства_БУ. Исходя из требования абз.3 п.4 ст.269 НК РФ, эта задолженность не должна учитываться при расчете собственного капитала для целей ст.269 НК РФ. Иными словами, для целей расчета коэффициента капитализации мы определяем свой, «налоговый» показатель собственного капитала, расчет которого предполагает иную величину обязательств, нежели в бухгалтерском учете:

СК_НП = Активы_БУ – Обязательства_НП

Величина показателя Обязательства_НП здесь будет представлять собой сумму всех обязательств, включаемых в состав показателя Обязательства_БУ, кроме обязательств по налогам и сборам.

При таком техническом подходе к расчету собственного капитала для целей ст.269 НК РФ, сумма налога на прибыль, подлежащего начислению по итогам периода, в расчете не участвует. Поэтому не может оказать никакого влияния на результат расчета, какой бы она впоследствии ни оказалась.

Аналогичный подход к расчету величины собственного капитала для целей ст.269 НК РФ приведен в Письме Минфина РФ от 27.12.2017 №03-03-06/1/87340: «в целях пункта 3 статьи 269 НК РФ величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, принимаемых к расчету. При этом при таком расчете из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита, также определяемые по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода».

В тексте вопроса Вы предлагаете использовать в формуле расчета показатель «задолженность по налогам и сборам» на конец расчетного периода. В этом случае показатель Обязательства_НП может определяться следующим образом:

Обязательства_НП = Обязательства_БУ – ЗадолженностьНС

Математически результат такого расчета должен получиться тем же самым, как если бы суммировать все обязательства, кроме задолженности по налогам и сборам.

На момент расчета величины собственного капитала в целях ст.269 НК РФ, налог на прибыль еще не может быть исчислен, поэтому текущая задолженность по налогу на прибыль за данный отчетный период не войдет в состав кредитового сальдо по счету 68. Мы полагаем возможным произвести расчет с использованием показателя задолженности по налогам и сборам, сформированного в бухгалтерском учете без учета начисления налога на прибыль. Иными словами, использовать в расчете кредитовое сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на последнее число отчетного/налогового периода), на момент расчета (до процедуры начисления налога на прибыль):

Что касается предложенной Вами формулы для исчисления собственного капитала в целях ст.269 НК РФ: стр.1300 + кредитовое сальдо по счету 68. Данная формула появляется в результате математических преобразований, вытекающих из приведенных выше соотношений:

СК_НП = Активы_БУ – (Обязательства_БУ – ЗадолженностьНС) =

= (Активы_БУ – Обязательства_БУ) + ЗадолженностьНС =

= стр.1300 + ЗадолженностьНС

Считаем использование данной формулы возможным, при условии, что показатели стр.1300 баланса и ЗадолженностьНС берутся из одного и того же промежуточного бухгалтерского баланса, сформированного на последнее число расчетного периода, после отражения в нем всех хозяйственных операций за период, но до процедуры начисления налога на прибыль.

Следует отметить, что начисленный впоследствии налог на прибыль действительно влияет на показатели статей баланса (включая показатель задолженности по налогам и сборам, показатель нераспределенной прибыли). В то же время полагаем, что совокупное влияние этого начисления на расчет показателя собственного капитала для целей ст.269 НК РФ в конечном счете нивелируется, поскольку идет одновременное влияние и на показатель стр.1300 (за счет источника начисления налога на прибыль), и на показатель задолженности по налогам и сборам.

Это можно увидеть на числовом примере.

До начисления налога на прибыль:

Активы 1000, Обязательства 700 (в т.ч. задолженность по налогам и сборам, без учета налога на прибыль 200).

СК_БУ (показатель стр.1300)   300 = 1000 - 700

СК_НП   500 = 1000 – (700-200).

Аналогичный результат СК_НП при использовании формулы «стр.1300 + ЗНС»   500 = 300 + 200

После начисления налога на прибыль в сумме 100.

Активы 1000, Обязательства с учетом начисленного налога на прибыль - 800 (в том числе задолженность по налогам и сборам с учетом налога на прибыль = 300)

СК_БУ (показатель стр.1300) 200 = 1000 - 800 (уменьшился за счет изменения показателя нераспределенной прибыли в связи с начислением налога на прибыль)

СК_НП   500 = 1000 - (800 – 300)

Аналогичный результат СК_НП при использовании формулы «стр.1300 + ЗНС» 500 = 200 + 300

Таким образом, произвести расчет величины собственного капитала для целей ст.269 НК РФ с учетом налога на прибыль, подлежащего начислению за отчетный (налоговый период), технически невозможно, потому что данный показатель должен быть рассчитан ранее, чем определится величина начислений налога на прибыль за этот период. Сумма начисленного впоследствии налога на прибыль, изменяя показатели бухгалтерского баланса, не оказывает влияние на исчисление показателя собственного капитала для целей налогообложения прибыли.