30.10.2018

НДФЛ с аренды жилья

Вопрос:

НДФЛ с оплаты жилья сотруднику напрямую собственнику - физ.лицу.

Ответ:

Нередко организации арендуют жилые помещения для проживания своих иногородних или иностранных сотрудников. Для этого они заключают договор аренды с физическими лицами - собственниками жилья.

В статье рассмотрим договор аренды, приведем пример оформления такого договора, а также рассмотрим порядок налогообложения суммы арендной платы налогом на доходы физических лиц и причину возникновения двойного налогообложения.

Следует отметить, что доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в Российской Федерации, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). На это указывает подпункт 4 пункта 1 статьи 208, пункт 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Дата фактического получения дохода - день его выплаты, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Налоговая ставка - 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2 статьи 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица, получающие вознаграждения от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

На основании изложенного возникает вопрос, является ли налоговым агентом по НДФЛ арендатор - российская организация, выплачивающий доход физическому лицу по договору аренды? Для ответа обратимся к Письму Минфина России от 27 августа 2015 г. N 03-04-05/49369. Как сказано в Письме, вышеуказанные положения НК РФ применяются к доходам, полученным физическими лицами по договору аренды имущества в случаях, когда такой доход выплачивается физическими лицами или организациями, не являющимися налоговыми агентами (например, иностранными организациями). В отношении доходов, выплачиваемых российской организацией физическому лицу по договору аренды жилого помещения, положения статьи 228 НК РФ неприменимы.

Исходя из вышесказанного российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемое у него жилое помещение, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 2 июня 2015 г. N 03-04-06/31829. Заметим, что в данном Письме также сказано, что в соответствии с пунктом 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Положения гражданско-правового договора не могут изменять обязанности, установленные НК РФ.

В связи с тем что организация оплачивает арендуемое жилое помещение для своего сотрудника, у последнего возникает доход в натуральной форме. На это указывает подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, согласно которому к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Вследствие этого суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ.

Таким образом, у организации в отношении одних и тех же сумм возникает двойное налогообложение.

Здесь хотелось бы обратить внимание на пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г., из которого вытекает, что наем жилья для работников не приводит к образованию дохода у работников, если:

- договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя и в связи с необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию;

- работники в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

При этом предоставленные работникам квартиры могут обеспечивать комфортное проживание, соответствовать статусу работников, но не относиться к категории элитного жилья с элементами роскоши.

В противном случае аренда "роскошных" квартир свидетельствует о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, а значит - у гражданина возникает доход.

Сначала чиновники Минфина отметили, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Для граждан такая экономическая выгода определяется в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Далее специалисты финансового ведомства сослались на п. 1 ст. 210 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

С учетом указанных норм финансисты сделали вывод о том, что оплата организацией за своих сотрудников стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме. А с учетом п. 1 ст. 211 НК РФ суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ указанных лиц.

Пример 1. В соответствии с трудовым договором оплата стоимости аренды жилья является частью заработной платы (должностного оклада в сумме 250 000 руб.) приглашенного иногороднего работника. Стоимость аренды жилья, ежемесячно оплачиваемая организацией, составляет 50 000 руб. Жилье оплачивается путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации в адрес арендодателя (юридического лица). На сумму уплаченной арендной платы уменьшается сумма заработной платы работника, подлежащая выплате в денежной форме.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Указанный факт хозяйственной жизни организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем за аренду жилья", Кредит 51

- 50 000 руб. - перечислены денежные средства арендодателю в оплату стоимости аренды жилья для иногороднего сотрудника согласно договору аренды;

Дебет 26 Кредит 70

- 42 372,88 руб. (50 000 руб. : 118%) - отражена часть расходов на оплату труда, выплачиваемая в натуральной форме;

Дебет 19 Кредит 70

- 7627,12 руб. (42 372,88 руб. x 18%) - отражен НДС с арендной платы согласно счету-фактуре арендодателя.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).

В момент начисления заработной платы в учете делают следующие записи:

Дебет 26 Кредит 70

- 200 000 руб. - отражена часть расходов на оплату труда, выплачиваемая в денежной форме;

Дебет 70 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендодателем за аренду жилья",

- 50 000 руб. - отражена стоимость аренды жилья, оплаченная за работника в счет оплаты труда.

При выплате работнику заработной платы в денежной форме удерживается НДФЛ с части дохода в виде заработной платы, выплаченной в натуральной форме (аренды жилья), и деньгами:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",

- 32 500 руб. (50 000 руб. x 13% + 200 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с дохода в виде заработной платы, выплаченной в натуральной форме и деньгами;

Дебет 70 Кредит 51

- 167 500 руб. (250 000 - 50 000 - 32 500) - выплачена заработная плата работнику.

В судебной практике встречается и иная точка зрения, основанная на нормах ст. 169 ТК РФ. Согласно этой статье при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику, в частности, расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры и формы возмещения таких расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Оплату организацией проживания (арендную плату и оплату жилищно-коммунальных услуг) иногородних работников (в отсутствие доказательств чрезмерности спорных расходов) на время действия трудовых договоров суды признавали компенсацией при переезде на работу в другую местность.

А согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность). Такой вывод содержит, например, Решение АС г. Москвы от 04.10.2010 по делу N А40-36395/10-107-192, оставленное без изменения апелляционной и кассационной инстанциями.

И еще один нюанс, касающийся арендодателя. Собственником арендуемого жилья может являться гражданин, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя. В этой ситуации организация (арендатор), производящая выплаты по заключенному с физическим лицом (арендодателем) договору аренды недвижимого имущества, признается налоговым агентом, в отношении арендной платы, выплачиваемой такому гражданину, и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Помимо арендной платы организация может компенсировать гражданину-арендодателю расходы по содержанию сдаваемого в аренду жилья (в т.ч. коммунальным услугам). В этом случае стоимость возмещенных организацией (арендатором) гражданину (арендодателю) расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования (отопление, теплоснабжение), также является доходом налогоплательщика, подлежащим обложению НДФЛ на общих основаниях.

Часть оплаты коммунальных и эксплуатационных услуг зависит от их фактического потребления. Например, расходы на водоснабжение, электроснабжение и газоснабжение фиксируются на основании приборов учета (счетчиков). Такие расходы компенсируются арендодателю на основании подтверждающих документов снабжающих организаций (счетов). Этот вид компенсируемых расходов не образует экономической выгоды у физического лица (арендодателя), поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных арендатором исключительно в своих интересах. Такая точка зрения отражена, в частности, в Письме Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272.

Если физлицо сдает жилье через посредника: кто платит НДФЛ:

Организация, выступающая в качестве агента по сдаче в аренду недвижимости, принадлежащей физлицу, не должна исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с арендных сумм. Источником дохода физического лица - арендодателя являются наниматели (арендаторы) жилых помещений, находящихся в собственности этого физичес