Отражение в бухгалтерском и налоговом учете неоплаченного долга по договору уступки

Вопрос:

ИП-ЦЕССИОНАРИЙ на ОСН приобрел по договору уступки неоплаченный долг (на сумму 5 млн.руб.) по кредитному договору в 2018году. Расчет с цедентом осуществил в 2018г. (на сумму 800 тыс. руб.) С 2019 года ИП перейдет на УСН Доходы. Контрагент начнет возвращать долг с 2019 года. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете в 2018 и в последующих годах с учетом смены системы налогообложения?

Ответ:

В условиях вопроса не указывается, имеет ли отношение к предпринимательской деятельности приобретение прав требования по договору уступки и погашение долга должником по основному договору.

Если приобретенное индивидуальным предпринимателем право требования по договору уступки и операция по погашению в последующем долга должником не имеет отношения к предпринимательской деятельности ИП, то доходы, полученные им в результате этого, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц согласно положениям гл. 23 Налогового кодекса РФ.

Если приобретенное индивидуальным предпринимателем право требования по договору уступки и операция по погашению в последующем долга должником имеет отношения к его предпринимательской деятельности, то доходы, полученные им в результате этого, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц согласно положениям 26.2 Налогового кодекса РФ.

В этом случае денежные средства, поступившие ИП-цессионарию в погашение задолженности должника, в размере суммы, уплаченной цессионарием цеденту, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Учитывая, что индивидуальный предприниматель, применяющим УСН, выкупил по договору цессии долг организации у организации-кредитора за 800 000 руб., а предполагает получить по этому договору от должника 5 млн руб., по данной операции возникает доход в виде разницы между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цеденту.

Обоснование:

В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

В силу п. 1 ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

На основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя (за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, или облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также уплачиваемого на основании ст. 174.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), которые определяются в порядке, изложенном в ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, порядок определения которых установлен ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения УСН доходы определяются кассовым методом, то есть датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Учитывая изложенное, при поступлении денежных средств или иного имущества от должника во исполнение обязательств по договору у цессионария (ИП) такие доходы учитываются в качестве выручки от реализации имущественных прав при определении налоговой базы по единому налогу.

В отношении признания доходов при получении оплаты от должника по денежному требованию, возникшему из договора кредита (займа), учет поступивших для ИП (цессионария) несколько иной.

Доходы в виде денежных средств, которые получены в счет погашения заимствований, не учитываются при определении налоговой базы при УСН на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита), что вытекает из п. 1 ст. 346.15 и п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Аналогичная позиция поддерживается Минфином России (Письма от 12.10.2015 N 03-11-06/2/58357, от 27.04.2015 N 03-11-11/24183, от 03.04.2015 N 03-11-11/18813), согласно которой при возвращении суммы займа цессионарий денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, для целей налогообложения не признает.

Однако исходя разъяснений из Минфина России следует, что в случае поступления от должника при возврате займа денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную за приобретенное право требования, у цессионария в состав доходов при определении налоговой базы включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цеденту (Письма Минфина России от 09.07.2012 N 03-11-06/2/85, от 02.11.2011 N 03-11-06/2/151). В приведенных Письмах Минфина России речь идет об организациях, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы". Однако полагаем, что данный подход используется и для ИП , применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы".

По мнению Минфина России, в случае если индивидуальный предприниматель не осуществляет вид предпринимательской деятельности, связанный с отчуждаемым или приобретаемым имуществом, это имущество не использовалось в предпринимательской деятельности или если индивидуальным предпринимателем не указывался при регистрации вид деятельности, связанный с таким имуществом, доходы от действий с таким имуществом не признаются доходами, полученными им от осуществления предпринимательской деятельности, и подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ (Письма от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 14.07.2016 N 03-04-05/41193, от 27.04.2016 N 03-11-11/24293).

Основанием для таких выводов приводятся следующие аргументы.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При регистрации ИП определяются виды деятельности с соответствующими кодами ОКВЭД, данные о которых вносятся в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей ЕГРИП (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Если ИП открывает новый вид деятельности, то он обязан в течение трех дней заявить о присвоении ему дополнительных кодов ОКВЭД (п. 5 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ).

Доходы от деятельности, подпадающей под виды деятельности, указанные индивидуальным предпринимателем в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В противном случае доходы индивидуального предпринимателя подлежат налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ для физических лиц.

Тем не менее следует отметить, что физическое лицо после процедуры регистрации приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом на всю осуществляемую им деятельность, а не в отношении определенных видов экономической деятельности. При применении упрощенной системы налогообложения величина налога зависит от выбранного объекта налогообложения и размера налоговой базы и не зависит от количества видов деятельности, зарегистрированных ИП. Однако это может быть справедливым лишь в отношении участия имущества в предпринимательской деятельности. Вместе с тем, учитывая точку зрения официальных органов, высока степень вероятности налоговых споров.

Таким образом, учитывая изложенное, если приобретенное ИП право требования по договору уступки и операция по погашению в последующем долга должником по договору не имеет отношения к предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, доходы, полученные им в результате этого, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц согласно положениям гл. 23 НК РФ.

Как было указано, в письме Минфина России от 29.01.2018 N 03-04-05/4962, налог с дохода, выплачиваемого налогоплательщику при погашении долга по договору займа, исчисляется и уплачивается организацией-должником, признаваемой на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ налоговым агентом.

Предприниматель на УСН, ПСН, ЕНВД и общем режиме налогообложения не обязан вести бухучет, составлять и сдавать в ИФНС бухгалтерскую отчетность (Письма Минфина от 20.03.2018 N 03-11-11/17116, от 07.02.2018 N 03-11-12/7268, от 02.03.2015 N 03-11-11/10791).

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос